最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五六七號
上 訴 人 甲○○
丙○○丁○○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一○五四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、系爭坐落新竹縣○○鄉○○○段第七－一、一九七、二九一－
五、二九一－六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號土地七筆移轉過戶係因訴外人徐正德與上訴人之被繼承人葉四妹間訂有土地交換契約，並非贈與訴外人徐華謙。其僅係徐正德暫時指定登記之利益第三人，對本件土地互易原委，並不知情。又徐華謙經上訴人以其涉有使公務員登載不實罪向臺灣新竹地方法院檢察署提出告訴，其於該案偵查中辯稱：「登記在伊名下之土地是徐正德的，徐正德與葉四妹辦理交換契約，伊原不知情，後來是徐正德欠昇倚育樂公司的錢，因徐正德無自耕農身分，才借名義將土地登記在伊名下，並設定抵押給昇倚育樂公司，葉四妹死後，才聽徐正德說土地是他的，伊只是人頭，土地信託登記在伊名下而已。」等語，可證上訴人之被繼承人葉四妹確未將系爭土地無償贈與徐華謙。二、八十五年一月廿六日公布之信託法第二條雖規定信託成立之方式應以契約或遺囑為之，訴外人徐正德與徐華謙間是否訂有內部信託契約，上訴人不得而知，徐正德係與被繼承人葉四妹訂立交換契約後，指示將系爭土地移轉登記予徐華謙，依最高法院五三年台上字第一四五六號判例意旨及民法第八十七條第二項規定，葉四妹與徐華謙之移轉行為，表面上係贈與，實際上隱藏互易行為，上訴人已為詳實舉證，本件應不適用贈與之規定。三、查原判決，顯有判決理由不備之違法，徐華謙之說詞，與事實不符，上訴人等已提出告訴，並請求調閱徐華謙之筆錄，原判決不為調查，即認徐華謙說詞不可採納，顯有判決理由不備之違法。四、次查遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「贈與者，須財產所有人以自已財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，然本件葉四妹非以贈與之意思將系爭土地贈與徐華謙，徐華謙僅是徐正德之指定登記名義人，不能依該條課徵贈與稅，為此請求廢棄原判決等語。
被上訴人則以：一、上訴人之被繼承人葉四妹於八十七年七月二十九日死亡，其生前於八十七年六月二十三日將系爭七筆土地以買賣之名義移轉予訴外人徐華謙，其於八十八年元月十四日談話筆錄坦承係贈與，並未付款，有合意允受之意思表示，且上訴人提示之土地、房屋交換契約書係於七十九年一月三日所訂，對象為徐正德，並非徐華謙。本件既經徐華謙說明係贈與，且上訴人迄未能提示所稱「交換」之具體事證，被上訴人依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋，就系爭七筆土地核定補徵贈與稅，並無不合。二、上訴人提示之土地、房屋交換書係於七十九年一月三日由上訴人被繼承人葉四妹與訴外人徐正德訂立，交換之標的包括坐○○○鄉○○○段地號一、二、二－二、二－六、二－七、二－
十二、二－十三、二－十四、二－十五、二－十八、三、三－一、三－三、三－五、
四、五、五－一、六－一、七－二、二八三、二八三－一、二八四、二八五、二八七、二八八、二九一、二九一－二、二九一－一、一九七－一、一九七－二及頭份林段四二－三、四二－五地號三十二筆土地，與系爭土地並不相同。且依被繼承人葉四妹遺產稅申報書影本所載，遺產○○○鄉○○○段○○○○○○號土地，亦屬上訴人所稱土地交換契約之交換標的之一（地目「旱」），惟並未併同系爭七筆土地移轉，仍列屬被繼承人遺產申報，顯與上訴人之主張有違，是上訴人提示之交換契約，難認與系爭土地之移轉有直接關係。三、本件徐華謙係無償取得系爭土地之所有權，且其自承同意允受，依民法第四百零六條規定，自生贈與之效力。上訴人迄仍未就其主張信託之事實舉證以實其說，其所提示之交換契約書亦未訂明須移轉予第三人，系爭土地所有權既已移轉完成，上訴人雖向臺灣新竹地方法院檢察署提出告訴，惟該告訴是否成立，在無相關證明前，仍難證明系爭土地之移轉確屬虛偽之意思表示，要無上訴人主張最高法院五十三年台上一四五六號判例及民法第八十七條第二項規定之適用。四、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。次按「說明：二、依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，．．．」亦經財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋在案。五、卷查葉四妹於八十七年七月二十九日死亡，其生前於八十七年六月二十三日將系爭七筆土地以「買賣」名義移轉予徐華謙，經徐華謙於八十八年元月十四日談話筆錄坦承係無償贈與，並未付款，且有合意允受之意思表示，上訴人雖於復查時主張被繼承人生前與第三人徐正德，訂有交換及合作開發契約書及土地、房屋交換契約書，本件系爭七筆土地均為交換標的之一部分（其中二九一－五、二九一－六、二九一－七、二九一－八、二九一－九地號均為二九一地號土地嗣後分割而來），以信託登記方式，暫將上開土地移轉登記予徐華謙，惟查，以上訴人等提示之交換書係於七十九年一月三日所訂，且對象為「徐正德」，並非徐華謙，上訴人等雖主張徐正德因未具自耕農身分而以信託登記方式，暫予登記予徐華謙，惟信託法於八十五年一月二十六日公布，依該法第二條規定，原則上應以契約或遺囑為之，本件既經徐華謙君說明係無償贈與，且上訴人等迄復查時仍未能提示所稱「交換」之具體事證以圓其說，被上訴人乃就系爭七筆土地之公告現值核定葉君贈與總額為一二、九四○、七一五元，復因葉四妹業已死亡，乃以上訴人等為對象發單補徵贈與稅額二、二三八、九九三元，並無不合，再依上訴人提示上揭檢察官不起訴處分書，係上訴人以徐華謙涉有使公務員登載不實罪向新竹地方法院檢察署提出告訴，並未針對本件系爭土地之移轉究屬信託或贈與為告訴，難認其信託主張屬實，況徐華謙主張上揭七筆土地係屬徐正德，其只是人頭，土地係信託在伊名下而已等語，此與徐華謙至被上訴人所轄竹東稽徵所製作之談話筆錄內容互相矛盾，又徐華謙如何取得葉四妹之印鑑證明、戶籍謄本等必要文件辦理過戶，且系爭土地之公告現值高達一千二百餘萬元，果係信託予訴外人徐華謙，豈有未明白告知以杜事後爭議之理，徐華謙先稱其自葉四妹受贈系爭土地，後稱係在葉四妹死亡後，才聽徐正德說土地為其所有，僅係信託登記在徐華謙名下，顯與常情不合，為此請維持原處分等語，作為抗辯。
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第七條第一項前段及民法第一千一百四十八條前段所明定。本件原審以：上訴人之被繼承人葉四妹於八十七年七月二十九日死亡，其生前於八十七年七月九日將所有坐落新竹縣○○鄉○○○段七－一、
一九七、二九一－五、二九一－六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號土地七筆，以買賣為原因移轉登記予訴外人徐華謙之事實，有土地登記簿影本附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，應屬真實。惟系爭土地七筆為葉四妹贈與訴外人徐華謙，徐華謙並未支付任何價款，葉四妹約在其死亡前三個月提及過戶之事，徐華謙即將相關證件交由葉四妹辦理等，亦經徐華謙指證無訛，有八十八年元月十四日之談話筆錄影本可證，則被上訴人按系爭七筆土地之公告現值核定葉四妹所為贈與總額為一二、九四○、七一五元，淨額為一一、九四○、七一五元，以其繼承人即上訴人三人為對象發單補徵贈與稅額二、二三八、九九三元，依前開規定，並無不合。上訴人雖主張被繼承人葉四妹生前與訴外人徐正德訂有交換及合作開發契約書與土地、房屋交換契約書，系爭土地為交換標的之部分（其中二九一－五、二九一－六、二九一－七、二九一－八、二九一－九地號均為二九一地號土地嗣後分割而來），惟徐正德一直未辦妥自耕農身分，無法辦理所有權移轉，延宕至八十七年年中，因被繼承人葉四妹身體狀況欠佳，徐正德方商請具有自耕農身分之徐華謙出面，以信託登記方式，暫將上開土地移轉登記予徐華謙，並非贈與；徐華謙僅係徐正德暫時指定登記之利益第三人，對原訂土地互易原委，並不熟悉，系爭土地之移轉行為，表面上係贈與，實際上隱藏互易行為云云。惟查：㈠上訴人提出之土地、房屋交換契約書係於七十九年一月三日由被繼承人葉四妹與訴外人徐正德訂立，交換之標的為坐○○○鄉○○○段地號一、二、二－二、二－六、二－七、二－十二、二－十三、二－十四、二－十五、二－
十八、三、三－一、三－三、三－五、四、五、五－一、六－一、七－二、二八三、二八三－一、二八四、二八五、二八七、二八八、二九一、二九一－二、二九一－一、一九七－一、一九七－二及頭份林段四二－三、四二－五地號等三十二筆土地，與系○○○鄉○○○段地號七－一、一九七、二九一－五、二九一－六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號土地七筆土地並不相符。且依原處分卷附上訴人所為遺產稅申報書影本所載，坐○○○鄉○○○段○○○○○○號土地（地目「旱」）亦為上訴人所稱土地、房屋交換契約書內交換土地之一，惟未併同系爭七筆土地移轉登記，仍列為被繼承人葉四妹之遺產申報。又系爭移轉登記予訴外人徐華謙之土地中坐○○○鄉○○○段七－一、一九七地號二筆，並非葉四妹與徐正德所訂土地、房屋交換契約書上所載交換之土地，凡此均與上訴人主張系爭土地與徐正德交換，信託登記予徐華謙有違，是上訴人提示土地、房屋交換契約書自不足以為其有利之證明。㈡徐華謙雖於台灣新竹地方法院檢察署八十九年偵字第一三三五號被訴偽造文書案件偵查中辯稱：「登記在伊名下之土地是徐正德的，徐正德與葉四妹辦理交換契約，伊原不知情，後來是徐正德欠昇倚育樂公司的錢，因徐正德無自耕農身分，才借伊的名義將土地登記在伊名下，並設定抵押給昇倚育樂公司，伊是在葉四妹死後，才聽徐正德說土地是他的，伊只是人頭，土地信託登記在伊名下而已。」等語，惟其係在上訴人以其涉犯使公務員登載不實罪向新竹地方法院檢察署提出告訴後，衡以訴外人徐華謙於八十八年元月十四日之談話筆錄明示系爭土地七筆為上訴人之被繼承人葉四妹無條件贈與，並未提及信託之事，且系爭土地依公告現值計，即高達一千二百餘萬元，果係信託予訴外人徐華謙，豈有未明白告知以杜事後爭議之理？受託人徐華謙先稱其自上訴人之被繼承人葉四妹受贈系爭土地，後稱係在葉四妹死亡後，才聽徐正德說土地為其所有，僅係信託登記在徐華謙名下，顯與常情不合。㈢系爭土地既經徐華謙君同意允受無償取得，依法即生贈與之效力，上訴人既未就其主張土地交換後為信託乙節舉證以實其說，難認其表面上係贈與，實際上隱藏互易行為，應無依民法第八十七條第二項規定適用該項互易法律行為之規定情形，原處分及訴願決定均無違誤，乃據以駁回上訴人在原審之訴，經核尚無違誤。上訴意旨仍謂徐華謙證言不實，原判決遽予採信，請求廢棄云云，並非可採，綜上本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日