最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五八三號
上 訴 人 道盈實業股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 甲○○兼送達被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月二十五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一四○六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：本件被上訴人民國（下同）八十六年十月九日通知上訴人截至八十三年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新台幣（下同）一、四三九、八二○、五四○元，超過已收資本額一九八、○○○、○○○元之百分之一百，其超過法定保留限額之部分，請上訴人選擇依修正前促進產業升級條例（下同）第十五條或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理。上訴人函復選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。被上訴人乃核定上訴人截至八十三年度止累積未分配盈餘為六、三六八、六○三、四○一元，超過法定保留限額計一、二四一、八二○、五四○元，加徵百分之十營利事業所得稅一二四、一八二、○五四元。惟依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘，超過一定額度以上既不辦理分配亦不辦理增資之情形，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於公司取得之股票股利並不能作為收益處理，公司自無法以該股票股利作為盈餘用於分配或增資。縱財政部將股票股利解為應併計入未分配盈餘，但併計入未分配盈餘內之股票股利，因格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，並不能用於分配或轉增資，其性質仍屬非可得分配之未分配盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即以「未依規定辦理增資」為由，予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款。
二、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得，惟仍應屬上訴人之所得，自應計入全年所得額內。上訴人訴稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限等語。惟依行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準。系爭股票股利既未包括在列舉項目之內，自不得予以減除，況財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋，亦有將股票股利併入公司全年所得額內，計算未分配盈餘之規定。是上訴人此項主張，尚無足採。又所稱商業會計法等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權。公司仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘。又上訴人另案截至八十二年度累積未分配盈餘超限加徵百分之十稅款，亦曾提起行政訴訟，業經最高行政法院於八十九年十一月十六日以八十九年度判字第三二一一號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準。上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得，惟仍應屬上訴人之所得，應計入全年所得額內。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，係本於其主管財稅職權而為解釋，未違背前揭所得稅法規定意旨。上訴人指稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限乙節，然觀該條第二項第八款規定之反面解釋，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘。而公司如確已支出，事實上並無是項盈餘可分配或轉增資，仍須適用該規定加徵營利事業所得稅，上訴人此項主張，尚無足採。所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。是上訴人所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉。至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，然上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘。被上訴人依行為時促進產業升級條例第十五條、行為時所得稅法第七十六條之一及財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋等規定及財政部函釋，將上訴人之股票股利收入列入其未分配盈餘，並據以核課，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。又與本件案情相同之上訴人八十二年度累未分配盈餘超限加徵百分之十稅款之行政訴訟事件，業經最高行政法院八十九年度判字第三二一一號判決上訴人之訴駁回在案，併此敍明等語駁回上訴人之訴。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：一、按商業會計法第一條第一項、第二條第二項、第六十二條規定及營利事業所得稅查核準則第二條第二項等規定，營利事業會計事務之處理，應以商業會計法及財務會計準則公報及其相關規定為準，所得稅法申報或核課所做之調整，應以稅法有特別規定者為限，且不影響依商業會計法處理之原來帳面記錄。是以商業會計法及財務會計準則公報之規定與稅法之規定，在認定其所得時，實具有基本法與特別法之關係。原審判決認所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。即有應適用之法規未予適用之判決當然違背法令。另按財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十一段第二項規定及商業會計處理準則第十五條第二項第二款第（四）目等規定，營利事業取得被投資公司發放之股票股利，無論其為長期投資或短期投資均不得列為收益。據前規定，投資公司取得被投資公司配發之股票股利應不列為收益，自不計入未分配盈餘。而所得稅法亦無應將股票股利列入所得，並計算未分配盈餘之特別規定。且行為時所得稅法第七十六條之一係對未分配盈餘超過法定限額者應辦理轉增資，或按應分配數額強制歸戶課徵綜合所得稅，以及得自核定所得額減除規定項目以及計算未分配盈餘所作規定，並非規定何者應予列入所得計算未分配盈餘，更未規定股票股利應列入所得計算未分配盈餘。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋顯係超越母法所作之解釋。另按行為時所得稅法第七十六條之一立法原意，係指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辨理分配又不辦理增資者，始應予強制分配，或對其加徵百分之十稅款。若公司無此可分配或增資之盈餘，即不得以公司不辨理分配，亦不辦理增資為理由，予以強制分配或加徵百分之十稅款，乃為法理所當然。凡此，觀之財政部依所得稅法第七十六條之一立法本意而分別以六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函釋及六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函釋所為之闡明，即為明瞭。原審判決謂依行為時所得稅法第七十六條之一將股票股利列入其未分配盈餘，並據以核課，並無違誤等，顯有不應適用之法規誤予適用之判決違背法令。又無合法憑證或未能提出正當理由者，不僅其超越規定之列支標準依同條第二項第八款規定不予減除其未分配盈餘，即使未超越規定之列支標準，依同法第二十四條規定核定其損益時，即應依所得稅法相關規定，不認定其成本、損費。蓋因無合法憑證即不能確實證明其支出，無正當理由即不能證明其支出與收入確實有關，其目的乃在防止不法。原審判決將具與依法不列為所得之股票股利相提並論，則顯有違背論理法則之判決違背法令。另按其他保留盈餘之分配或增資，與股票股利之取得並無任何關連，自不得以股票股利「無法辨理分配或增資」而加重其他保留盈餘之負擔。何況，以實際情形而言，於僅有股票股利而無其他保留盈餘者，亦無從以其他未分配盈餘辦理分配或增資，且加徵百分之十稅款，係因其有法定未分配盈餘超過限額，始予加徵，並非因其對之加徵而使原非法定未分配盈餘變為法定未分配盈餘。因此，原審以可以其他保留盈餘辮理分配或增資或加徵營利事業所得稅而將股票股利視為行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘，顯屬本末倒置，難謂有據，有違論理法則，足見原審判決顯然違背法令。另按行政訴訟法第二百四十三條第一項所謂違背法令，係指判決不適用法規或適用不當之情形。法令係指我國制頒之法令，包括實體法與程序法，其違背判例、解釋、論理法則或經驗法則者，實務上亦認屬違背法令。而所指判決不適用法規或適用不當情形，為法解釋之錯誤與法適用之錯誤；上訴人以原判決有違論理法則、誤用法令及誤解法令之違背法令情形為理由而向原審法院提起上訴，即非無據。乃被上訴人仍援引前行政法院六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例為對再審理由之一適用法規顯有錯誤之闡明，執為本件並無提起上訴之要件，自顯過於主觀率斷，並非有理，殊無足採。又本件訴爭重點不在於所得稅法第七十六條之一第二項對於未分配盈餘之規範，而係在於股票股利依公司法有關規定並不能用於辦理增資，自不能以其有「未依規定辦理增資」之情形，即遽予加徵百分之十之營利事業所得稅款。又股票股利，除依財務會計準則公報第五號第二十一段第二項規定不列為投資收益外，依經濟部根據該號公報而以其八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋謂，亦足見投資公司取得被投資公司之股票股利，並不得列為投資收益用以分配盈餘或轉增資之規定。由此可見，公司轉投資其他公司所獲取之股票股利並不能列為收益處理，自無法轉列帳載未分配盈餘用於分配或轉增資。復以公司分派盈餘或轉增資時，應由董事會依公司法第二百二十八條按中央主管機關規定之規章編造盈餘分派之議案，並以經股東會依同法第二百三十條第一項規定決議承認後發生效力；然該中央主管機關經濟部既以上揭八十六年函釋規定股票股利尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜，縱經股東會仍將股票股利視為盈餘並予以決議分配或轉增資，終因其決議內容違反法令規定，依公司法第一百九十一條規定，仍不發生效力。據上規定，股票股利依公司法令規定既不能作為收益處理，自亦無法將之轉列帳載盈餘用於分配或轉增資，此為法律上禁止規定，尚非可得作為而不行為之情形。被上訴人所為之答辯，並未就此部分提出其不同之論見，僅抄錄原判決理由搪塞，自非有理，並無足採。另依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，可知對於公司所得稅之核課，係根據公司參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載所產生之財務報表而來，只是當公司之帳載事項有與所得稅法等法令規定不符部分，應予以調整而已。足見公司根據所得稅法等法令規定調整所生之課稅盈餘，並非當然均屬公司法規定可得分配盈餘。又公司有無實現獲利，既沿自公司依商業會計法及財務會計準則公報等所為之帳載事項，及其就該帳載事項有應依所得稅法等法令規定調整者而生，而本件上訴人主張股票股利，依商業會計法及財務會計準則公報等規定不能列為收益，被上訴人既不爭執，即足見上訴人並無該股票股利之實現利益，則被上訴人稱商業會計法及財務會計準則公報等規定，「係會計上對於股票股利計算每股帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉。」云云，即顯昧於事實，前後矛盾，自無足採。此外查依行為時促進產業升級條例第十五條第一項之規定，公司之未分配盈餘超過限額，經依此項法條規定選擇加徵百分之十稅款後，既已不受所得稅法第七十六條之一規定之限制，自可永久保留於帳上，並無由責令公司就上開已加徵百分之十稅款之盈餘，再用於分配或轉增資，十分明確。本件被上訴人核定上訴人歷年來之未分配盈餘超過限額部分，除股票股利因依財務法規不能辦理增資而提起行政救濟外，其餘之未分配盈餘，均依上開促進產業升級條例第十五條規定選擇加徵百分之十稅款。則上訴人股票股利以外之未分配盈餘，既均已為加徵百分之十稅款，依法即不受所得稅法第七十六條之一規定限制，被上訴人仍指稱上訴人可以其他未分配盈餘用於分配或辦理增資云云，即顯然出於推諉塘塞之情，並非有理，自無足採。另關於被上訴人稱「與本件案情相同之上訴人八十二年度累積未分配盈餘超限加徵百分之十稅款之行政訴訟事件，業經大院八十九年度判字第三二一一號判決原告之訴駁回在案」，惟查該案上訴人認有法定再審理由，已提起再審之訴，刻由大院審理。綜上所述，請判決如上訴之聲明等語。
五、被上訴人對上訴之答辯意旨略謂：查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準。上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），惟仍應屬上訴人之所得，應計入全年所得額內。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，係本於其主管財稅職權而為解釋，未違背前揭所得稅法規定意旨。上訴人指稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限乙節，然觀該條第二項第八款規定之反面解釋，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘。而公司如確已支出，事實上並無是項盈餘可分配或轉增資，仍須適用該規定加徵營利事業所得稅，上訴人此項主張，尚無足採。所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。是上訴人所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉。至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係增資機關之職權，然上訴人公司仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘。上訴人之主張，均難謂有據。被上訴人依首揭規定及財政部函釋，將上訴人之股票股利收入列入其未分配盈餘，並據以核課，並無違誤。臺北高等行政法院判決理由所引述行為時促進產業升級條例第十五條、所得稅法第七十六條之一暨財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依行政法院六十一年度裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例意旨觀之，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本件應無行政訴訟法第二百四十二條規定，提起上訴之要件。又與本件案情相同之上訴人八十二年度累未分配盈餘超限加徵百分之十稅款之行政訴訟事件，業經大院八十九年度判字第三二一一號判決上訴人之訴駁回在案，併予陳明。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由，為此請求判決如被上訴人答辯之聲明。
六、經查原審以㈠、行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準，上訴人轉投資所獲得股利，不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得，仍應屬上訴人之所得，應計入全年所得額內。㈡、財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，未違背前揭所得稅法規定意旨。㈢、上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而無法依規定辦理增資係主管增資機關之職權，上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，不能以無法辦理增資便認非行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘等理由固將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，並無適用法規錯誤情事。上訴意旨主張商業會計法及財務會計準則公報之規定與所得稅法之規定，在認定其所得時，實具有基本法與特別法之關係，原審判決認所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇，即有應適用之法規未予適用之判決當然違背法令等語，依前說明，尚不足採。上訴意旨又主張按財務會計準則公報第五號「長期股權投資會計處理準則」第二十一段第二項規定及商業會計處理準則第十五條第二項第二款第（四）目等規定，營利事業取得被投資公司發放之股票股利，無論其為長期投資或短期投資均不得列為收益。據前規定，投資公司取得被投資公司配發之股票股利應不列為收益，自不計入未分配盈餘。而所得稅法亦無應將股票股利列入所得，並計算未分配盈餘之特別規定。且行為時所得稅法第七十六條之一係對未分配盈餘超過法定限額者應辦理轉增資，或按應分配數額強制歸戶課徵綜合所得稅，以及得自核定所得額減除規定項目以及計算未分配盈餘所作規定，並非規定何者應予列入所得計算未分配盈餘，更未規定股票股利應列入所得計算未分配盈餘。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋顯係超越母法所作之解釋。另按行為時所得稅法第七十六條之一立法原意，係指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辦理分配又不辦理增資者，始應予強制分配，或對其加徵百分之十稅款。若公司無此可分配或增資之盈餘，即不得以公司不辦理分配，亦不辦理增資為理由，予以強制分配或加徵百分之十稅款，乃為法理所當然等語。經查原審對上開主張何以不採，已詳予論述，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 九 月 八 日