最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五八五號
上 訴 人 王連朋即今順農被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月二十八日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二七○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報台中市政府因第十一期土地重劃發給之機械搬遷補助費新台幣（下同）二九○、三○○元，案經查獲，經被上訴人所屬東山稽徵所核定短漏報所得額為二九○、三○○元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被上訴人按所漏稅額六
八、六○二元處以一倍罰鍰六八、六○○元（計至百元止）。惟依所得稅之立法意旨，係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收入」課稅，且行政上之損害補償，乃國家為公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，乃對其所受損害，加以補償，並非所得。若對徵收過程所核發之補償金再予課稅，不僅違反所得稅課稅要件，且政府對原核發之補償金若透過租稅方式再予取回，更完全喪失補償原意。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函亦持相同見解。上訴人八十二年度同意台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補償條件，所領取之補償金，符合前揭財政部函釋規定，自應有免稅之適用。按商業之會計基礎，應採用權責發生制，商業會計法第十條載有明文。另按營利事業所得稅查核準則第二十七條旨意，凡屬商業組織，收益應於確定應收時，費用應於確定應付時，即須入帳，否則即違反商業會計法及營利事業所得稅查核準則之規定，應受處罰。查系爭台中市政府第十一期市地重劃工程地上物之補償條件，台中市政府係於八十二年初即開始與拆遷戶協調，並於八十二年十二月二十九日召集協商說明會（台中市政府八十二年十二月二十一日八二府地劃字第一四七八五一號函）通知上訴人確定，該次會議紀錄上訴人於八十八年九月四日具函向台中市政府地政科申請，該府八十八年九月十三日八八府地劃字第一二九○一七號函復：「至八十二年十二月二十九日之協調會係依台端對機械搬遷補償之問題予以回答，並無紀錄」。由台中市政府復函可知，該次協調會僅係搬遷補償，說明會之性質，補償金額事先業已確定，此可另由台中市政府提供第十一期市地重劃（第一工區）工程地上機械搬遷補償費清冊造冊日期載明為「八十二年十二月八日足證。系爭補償款項，屬八十二年度已確定之事實，依會計基礎應採權責發生制之規定，系爭補償款屬於八十二年度之應收收入，八十三年具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償款屬應稅所得，亦屬八十二年度所得，與八十三年度所得無涉。再者，縱系爭補償款因涉及人數少，台中市政府未再公告，依前揭事證，亦無法否定補償金額於八十二年度已確定之事實，被告機關持為課稅理由，顯不足採。另按稅捐稽法第二十一條第一項第一款及第二項之規定，稅捐核課期間為五年，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。另查財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋亦可知，系爭八十二年度補償款，縱需列入所得申報，申報截止日為八十三年三月三十一日，被上訴人所發系爭繳款書於八十八年七月二十八日送達，已逾法定五年核課期間，至為明確。原處分認定上訴人就系爭補償款應繳納產所得稅，違反租稅法律原則及行政程序法第八條規定之違誠信原則，懇請賜判決如訴之聲明。
二、被上訴人在原審答辯則以：查營利事業依據所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，應保持足以正確計算其營利事業所得稅額之帳簿憑證及會計紀錄，以核實認定其收入及成本、費用，故基於所得稅法第三條、第二十四條及財政部歷次函釋，如七十八年台財稅第000000000號函及八十二年台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第0000000000號函釋等，均規定營利事業取得補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用亦准予一併核認，被上訴人原處分揆諸上開規定，洵無違誤。至個人部分，因其被政府徵收而拆遷建築物設備等原始成本、改良之相關費用及自動拆遷之費用均未能申報扣除綜合所得稅，故適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋規定免納所得稅，惟營利事業取得政府拆遷補償費等收入，要無該函釋之適用，上訴人主張適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋規定免納所得稅，核不可採。次查台中市政府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告之補償清冊，係平均地權條例規定之地上建築物之補償費用部分，與本件系爭機械搬遷補助費不同，而系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助，未辦理公告發放，而於八十三年一月十八日通知上訴人領取，故應係於該日發生上訴人得向台中市政府請求給付一定款項之權利，台中市政府有給付原告一定款項之義務。至台中市政府雖於八十二年十二月八日造具補助清冊，惟係其事前內部作業之日期，非權利義務發生日期，另台中市政府八十二年十二月二十九日召集協商說明會，會中固可能對補助標準、查估金額等有所說明或協商，但亦只是事前之作業，在台中市政府未公告發放或通知上訴人領取前，上訴人無從請求台中市政府給付其系爭款項，更何況補償費或搬遷補助費依規定應於拆除前發放，因此案關機械在台中市政府通知上訴人領取前亦尚未搬遷，此時上訴人有何理由可以請求台中市政府給付該系爭款項，故系爭機械搬遷補助費之權利義務發生日期應為八十三年一月十八日，至為明確，原處分依權責發生制會計基礎，核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合。系爭機械搬遷補助費即應歸課上訴人八十三年度營利事業所得稅，系爭應納本稅及罰鍰繳款書，原限繳日期為八十八年三月十五日，嗣經展延至八十八年八月三十日，且於八十八年七月二十八日合法送達，並未逾核課期間。系爭機械搬遷補助費仍應予列入其他收入，且上訴人八十三年度既有領取系爭機械搬遷補助費，而於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報漏未申報，被上訴人按其所漏稅額處以罰鍰六八、六○○元，揆諸所得稅法第一百十條第一項規定，洵無違誤。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭上訴人所取得者為「機械搬遷補助費」，核與財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函准予免納所得稅之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費等並不相同，不能逕予援用。再者，營利事業依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，應保持足以正確計算其營利事業所得稅額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，又營利事業所有機器設備費用可逐年提列折舊殆盡，故其又獲得補償自屬其他收入，而應予核課營利事業所得稅；反之，有關個人之成本、費用並無得減除之規定，亦無從提列折舊，故其補償係屬損害賠償之性質，自不得予以核課個人綜合所得稅，財政部予以不同解釋，無違租稅法律主義及租稅公平原則，亦難謂與行政程序法第八條之誠信原則有何違背，上訴人此部分主張核屬無據。次查，台中市政府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告之補償清冊，係辦理重劃之拆遷或清除地上建築物之補償費用部分，並非本件系爭機械搬遷補助費之公告，上訴人主張係系爭補償費之公告，顯不足採。又機械搬遷並非平均地權條例第六十二條之一規定應予補償之範圍，系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助，又因發放此一補助費者係屬少數，故未辦理公告發放，而於八十三年一月十八日通知上訴人領取，有台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃字第一七○一六三號函附原處分卷可稽。是以應以八十三年間上訴人收受該函時，為系爭機械搬遷補助費之權利義務發生日期。至台中市政府雖於八十二年十二月八日造具補助清冊，並於同年月二十九日召集協商會，惟均係其事前內部作業之程序，並非權利義務發生日期。此由曾參與該次協商會之台中市政府地政局之職員郭本源到庭之證詞亦可見協商會只是系爭補助款發放前之作業程序，在未經主管機關決行並通知上訴人領取前，上訴人並無領取該款之權。原處分依權責發生制會計基礎，核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合。至上訴人提出之行政法院八十九年度判字第一八七三號、八十八年度判字第五七三號判決，案情與本件不盡相同，縱有不同之見解，亦僅屬個案之見解，本件自不受拘束。末查，上訴人未能提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，被上訴人乃將系爭機械補助費二九○、三○○元核定為其他收入，並核定原告短報所得額二九○、三○○元，補徵稅額六八、六○二元，於法並無違誤。另本件上訴人既短漏報所得額二九○、三○○元，逃漏營利事業所得稅六八、六○二元，原處分依法，按上訴人所漏額處以一倍罰鍰六八、六○○元（計至百元止），經核亦無不妥。綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：查本案關鍵爭點在於拆遷補償費應否征稅，上訴人八十二年間既已權責發生所取得之機械拆遷補助，完全符合財政部函規定，應有免稅之適用。詎料被上訴人事後卻引用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號釋函，認定上訴人應補稅併罰。惟查七十九年度作成免稅解釋，若未能繼續適用何以仍編列八十七年所得稅法令彙編？既同屬損害補償，何以營利事業應稅、個人則免稅？財政部前後釋函內容矛盾，難謂適法，尤有進者，按同屬政府公共工程征收補償，何以其他補償免稅，而機械搬遷補償應稅，原判決並未敘明，亦有判決不備理由之違法。又系爭補償費係於八十二年度發生，但八十四年度之釋函尚未發布，被上訴人執發布在後之解釋規範先前發生之事項，亦明顯違反「法律不溯既往原則」。次按商業之會計基礎，應採用權責發生制，商業會計法第十條載有明文。另查營利事業所得稅查核準則第二十七條規定之旨意，凡屬商業組織，收益應於確定應收時，費用應於確定應付時，即須入帳，否則即違反商業會計法及營利事業所得稅查核準則之規定，應受處罰。查系爭台中市政府第十一期市地重劃工程地上物之補償條件，台中市政府係於八十二年初即開始與拆遷戶協調，並於八十二年十二月二十九日召集協商會（台中市政府八十二年十二月二十一日八二府地劃字第一四七八五一號函通知上訴人）確定，該次會議紀錄上訴人於八十八年九月四日具函向台中市政府地政科申請，該府八十八年九月十三日八八地劃字第一二九○一七號函復：「至八十二年十二月二十九日之協調會係依台端對機械搬遷補償之問題予以回答，並無紀錄」。由台中市政府復函可知，該次協調會僅係補償條件說明會性質，補償金額事先已確定，此可另由台中市政府提供第十一期市地重劃（第一工區）工程地上機械搬遷補償費清冊之造冊日期載明為「八十二年十二月八日」足証。準此，系爭補償款項，屬八十二年度之應收收入，八十三年度具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償費屬應稅所得，亦屬八十二年度所得，與八十三年度所得無涉。再者，縱系爭補償款因涉及人數少，台中市政府未再公告，依前揭事証，亦無法否定補償金額於八十二年度已確定之事實，被上訴人持為課稅理由，顯不足採。另前揭協商會，係台中市政府為拆遷補償目的而召開，主持會議之人員當亦代表台中市政府，其與上訴人之協議依法應於雙方意思表示一致時即行成立生效。市政府其後之簽准發放，乃政府機關預算動支之必要程序，並無損於協議之有效性。本案証人台中市政府地政局之職員郭本源到庭作証時亦指明：「協調會由我們通知拆遷戶參加，．．．對沒有意見之拆遷戶價格就『決定』．．．」。可証協調會拆遷戶未異議者，表明雙方意思表示已一致，補償條件當即生效，原判決對有利於上訴人之証詞棄而不論，讓判決難謂適法。再按稅捐微稽法第二十一條第一項第一款及第二項之規定，稅捐核課期間為五年，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。另查財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋可知，系爭八十二年度補償費，縱需列入所得申報，申報截止日為八十三年三月三十一日，被上訴人所發稅單，合法送達曰為八十八年七月二十八日，已逾法定五年核課期間，至為明確。末按涉及租稅行為之處罰，關係人民基本權利之維護，僅得於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而受處分人可得預見並控制某行為的情況下始可為之，本案補償費應否課稅，所得稅法令並未明確規定，被上訴人所憑信者乃財政部之釋函，而財政部之釋函，前後作為不一，純屬推論課稅。綜上論結，原判決未就上訴人之有利部分詳加審酌，即輕易作成判決，影響上訴人權益至鉅，另原審時上訴曾檢呈大院八十八年度判字第五七三號判決供參，該判決之系爭案情與本案同為台中市第十一期重劃工程補償金之發放，原審指案情不同顯非事實，爰提上訴理由並懇請鈞院判決如聲明。
五、被上訴人對上訴之答辯意旨略謂：查上訴人系爭之機械搬遷補償費應歸入八十三年度其他收入，核算其營利事業所得稅無誤，案經台中高等行政法院持與被上訴人相同論見做成判決，又營利事業之機械搬遷補償費，並未納入免納所得之規定，乃經財政部在八十二年度、八十四年度、八十七年度三次函釋，非如上訴人所稱自八十四年度始函釋，因此財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，自能適用八十三年度營利事業所領取之機械搬遷補償費，並無違背上訴人所訴法律不溯既往原則。其次拆遷補償費領取日期認定之疑義，經由復查訴願階段認定八十三年一月十八日為領取日期，已如前述，且行政訴訟期間，經台中市政府指派證人證詞，其八十二年十二月廿九日召集協商會只是系爭補償費發放前之作業程序，在未經過主管機關決定並通知上訴人領取前，上訴人並無領取該款之權，其地台中高等行政法院判定系爭機械搬遷補償費屬八十三年度之收入，原核定應納本稅及罰鍰繳款書於八十八年七月十八日合法送達，未逾核課期間，乃為不爭之事實。至於上訴人所提八十八年度判字第五七三號判決，其案件與本案不盡相同，縱有不同之見解，亦僅屬個案之見解，本件自不受拘束。系爭機械搬遷補助費仍應予列入其他收入，且上訴人八十三年度既有領取系爭機械搬遷補助費，而於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報漏未申報，被上訴人按其所漏稅額處以罰鍰六八、六○○元，揆諸所得稅法第一百十條第一項之規定，洵無違誤。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定及台中高等行政法院之判決並無違誤，請准如訴之聲明判決。
六、經查上訴意旨所稱其於八十二年間已取得機械拆遷補助費，已逾五年補課稅期間，應予免稅乙節。按系爭機械搬遷補助費，臺中市政府於八十三年一月十八日通知上訴人領取，應以上訴人收受該函為系爭機械搬遷補助費之權責發生日，原處分認應屬八十三年度所收入，並無不合，被上訴人核定應納本稅及罰鍰繳納書於八十八年七月十八日送達，未逾核課期間甚明。系爭營利事業之機械搬遷補助費並非免納所得稅之所得，有財政部八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函釋在案，而此問題財政部在八十二年、八十四年、八十七年度共有三次函釋，而對個人與營利事業因課稅稅率及目的不同而有不同之規定，並無違反法律不溯既往及租稅公平之原則，上訴意旨所稱已逾核課期間及應予免稅之詞，核與規定不合，尚不足採。綜上所述，原審以前揭理由欄三所載理由，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 九 月 九 日