最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五八六號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 南投縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月二十日台中高等行政法院九十年度訴字第七三九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人所有坐落南投市○○段第九○六地號土地，於民國（以下同）八十九年四月二十四日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，被上訴人依法函請執行法院代為扣繳土地增值稅新台幣（下同）一、○○一、一七七元在案，嗣上訴人申請該筆土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人審查結果，乃以八十九年七月三十一日八九投稅財字第三九二四六號函否准所請，惟查按強制執行拍賣不動產有一定之法定程序，上訴人早知悉拍賣在即，勢將遷離而交付於拍定人，故當有「必須遷居而遷出戶籍」之預先作業，此符合七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函所述意旨及其要件。而所謂「騰空」一詞，應係言「戶籍遷出」而非指屋內空無一物，此從土地稅法第九條、第三十四條之一明文「辦竣戶籍登記」一詞，可徵得其意旨。另按財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函業已限定為「土地所有權人」，未另述「設籍人」或「營業法人」等，況系爭土地於拍賣之際，上訴人、設籍人、法人均須覓屋他遷，其所須條件、屋況應有不同，豈得同為（時）遷籍。另上訴人一再主張「設籍人黃淑彌係上訴人之受僱人之妻，僅因工作之便而設籍及居住情事，情理上確無出租情形」，且業經黃女已依「自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第四條第二項後段」之規定檢具必要之文件在案，今實不宜再在「出租」乙事上爭議。另該屋雖供森發實業股份有限公司營業使用，惟僅限一樓部分，依據財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋「得依房屋實際使用情形之面積比例，分按兩稅率核課」，亦已無需在「營業」情事上爭議之。綜上所述，本案原處分及訴願決定均未查明事實，顯有違誤等語。
二、被上訴人在原審答辯則以：按土地稅法第九條、財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋，可知移轉土地於土地所有權人遷出戶籍至出售期間縱未滿一年，倘該筆土地有出租或供營業使用事實，即無依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之適用。本件系爭土地拍賣時，被上訴人查得前揭使用情形，有第三人設籍部分，經取具黃淑彌八十九年七月八日談話筆錄述稱，其先生是屋主（即上訴人）之員工，自七十八年九月即遷入系爭土地地上房屋，迄調查日均住於該址等設籍、居住情節及戶政連線戶籍資料可證；又地上房屋供森發實業股份有限公司營業使用，該公司迄系爭土地拍賣後始於八十九年七月二十五日遷址營業，復有南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書及被上訴人營業稅稅籍檔影本憑稽，該等事證堪可充分揭示系爭土地拍定移轉時並未騰空及供營業使用之事實，是上訴人八十八年十一月九日自系爭土地遷出戶籍距該筆土地拍定日縱未滿一年，仍與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定，准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之要件不符。上訴人縱與設籍人黃淑彌間無出租情事，仍無足改變系爭土地拍定時該址仍有黃淑彌設籍、居住及供森發實業股份有限公司營業之事實，據此，本案系爭土地拍定移轉時「未騰空」事證臻明，所訴「戶籍遷出」即符合上揭財政部函釋「騰空」規定，容為誤解，委無足採。至財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋其規範情節，與本件系爭土地移轉因不符財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定之要件，應按一般用地稅率計徵土地增值稅之案情不同，上訴人執以主張，亦非可採等語以為答辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查自用住宅用地為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，土地稅法第九條規定甚明。又依財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋，可知移轉土地於土地所有權人遷出戶籍至出售期間縱未滿一年，倘該筆土地有出租或供營業使用事實，即無依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之適用。本件系爭土地拍賣時，有第三人黃淑彌設籍，業據黃淑彌於八十九年七月八日被上訴人調查時述稱：其先生是屋主（即上訴人）之員工，自七十八年九月即遷入系爭土地地上房屋，迄調查日均住於該址。」等情明確，並有戶政連線戶籍資料可證；又系爭土地地上房屋供森發實業股份有限公司營業使用，該公司迄系爭土地拍賣後始於八十九年七月二十五日遷址營業，為上訴人所自承，復有南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書及被上訴人營業稅稅籍檔影本附於原處分卷可稽，系爭土地拍定移轉時並未騰空及尚供營業使用，應堪認定，是上訴人八十八年十一月九日自系爭土地遷出戶籍距該筆土地拍定日縱未滿一年，仍與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定，准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之要件不符。系爭土地拍定移轉時既「未騰空」，上訴人所辯「戶籍遷出」即符合上揭財政部函釋「騰空」規定，即有未合，不足憑採。至財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋，係對部分符合自用住宅用地規定、部分供營業使用之應稅土地，其土地增值稅計徵方式所為之核釋，其規範情節，與本件系爭土地移轉因不符財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定之要件，應按一般用地稅率計徵土地增值稅之案情不同，自無予以援用之餘地，是上訴人此部分主張亦不可採。綜上所述，本件上訴人之主張均無可採，被上訴人依一般稅率課徵本件土地增值稅，並無違誤，原處分否准上訴人改用自用自宅稅率課徵土地增值稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違法，原告訴請撤銷，非有理由，應予以駁回。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：按土地稅法第九條對「自用住宅用地」一詞所作之定義，係以所有人及直系親屬「辦竣戶籍登記」作為認定標準，故財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函，所謂「為騰空房地待售」係以遷出戶籍為定，並不以該房屋內尚有受僱人之妻黃淑彌仍設籍其內或居住其中為斷。另該函示亦限縮於「土地所有人」並未及於其他之設籍人，況只令他人同時遷籍，作業上亦有實際困難。亦吻合函文中「惟為顧及納稅義務人之實際困難‧‧‧‧」云云。另該屋一樓雖供森發實業股份有限公司營業使用，但依據財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函之解釋，其二樓部分仍得改按自用住宅用地稅率核課，亦無需在「營業情勢」上爭議。綜上所述，原審判決顯係對財政部解釋函之見解有所違誤，並忽略該函「為顧及納稅義務人之實際困難」之達於情理之從寬認定標準，請判決將原判決撤銷，更為適法之判決。
五、被上訴人對上訴之答辯意旨略謂：按土地稅法第九條、財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋，可知移轉土地於土地所有權人遷出戶籍至出售期間縱未滿一年，倘該筆土地有出租或供營業使用事實，仍無財政部上開函釋規定之適用。本件系爭土地拍賣時，被上訴人查得前揭使用情形，有第三人設籍部分，經取具黃淑彌八十九年七月八日談話筆錄述稱，其先生是屋主（即上訴人）之員工，自七十八年九月即遷入南投市○○里○○路○○○號，迄調查日均住於該址等設籍、居住情節及戶政連線戶籍資料可證；又地上房屋供森發實業股份有限公司營業使用，該公司迄系爭土地拍賣後始於八十九年七月二十五日遷址營業，復有南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書及被上訴人營業稅稅籍檔影本憑稽，該等事證堪可充分揭示系爭土地拍定移轉時並未騰空及供營業使用之事實，是上訴人八十八年十一月九日自系爭土地遷出戶籍距該筆土地拍定日縱未滿一年，仍與財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定，准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之要件不符。上訴人縱與設籍人黃淑彌間無出租情事，仍無足改變系爭土地拍定時該址仍有黃淑彌設籍、居住及供森發實業股份有限公司營業之事實，據此，本案系爭土地拍定移轉時「未騰空」事證臻明，所訴「戶籍遷出」即符合上揭財政部函釋「騰空」規定，容為誤解，委無足採。至財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋其規範情節，與本件系爭土地移轉因不符財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定之要件，應按一般用地稅率計徵土地增值稅之案情不同，上訴人訴指本案二樓部分可適用該函，應無可採。綜前所陳，本案上訴人提起上訴，顯無理由，敬請判決如答辯聲明。
六、經查原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭土地法院拍賣時有第三人黃淑彌設籍，系爭土地上房屋供森發實業股份有限公司營業使用，有證人黃淑彌之證詞及南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書、營業稅稅籍檔影本為證，系爭土地拍定移轉時並未騰空及尚供營業使用等情，認上訴人在原審之主張不可採，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨指稱所謂「為謄空房地待售」係以遷出戶籍為定，並不以該房屋內尚有他人設籍或居住其中為斷之詞，與前揭規定不合，尚不足採，其指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 九 月 九 日