最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五八七號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年十月二十一日本院八十八年度判字第三七○○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得，計新台幣（下同）十九萬零四百四十元，乃核定補徵稅額九千四百二十六元。再審原告不服，聲明異議，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十七年判字第二二一八號判決駁回後，再審原告以該判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一項第一款再審事由，對之提起再審之訴，經本院八十八年度判字第三七○○號判決（簡稱原判決）駁回其再審之訴後，再審原告復以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第十三款）再審事由，提起再審之訴。其再審意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條規定，稅捐稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。同法第三十八條亦規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，是訴願法為稅捐稽徵法有關之法律。依訴願法第二條規定，作為或不作為皆屬單方行政行為，財政部及再審被告均不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，此係立法者，為保障人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等權利或利益，免因行政主管機關諉過於民之不當行政行為而受損。況本件應適用「信賴保護原則」之原證，已由本院員工依法向監察院聲請獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復如說明二，請查照。說明：二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅修正時，將一併建議上級單位參採．．．」上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定之免稅所得，而駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回檢舉訴願，蓋桃園縣稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於之法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院八十五年三月十五日所發佈之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沉重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』」之實情而得證。斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，自五十五年至八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭所得，為合於所得稅法第四條第八款前段之免稅所得。依訴願法第二條規定，已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，使鈞院誤判。二、訴願法第二條─財政部應作為而不作為，視同核可免稅處分已確立：復就財政賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供。」可知財政部至遲於六十八年已知悉發現中科院非軍職人員領有『品位加給』及『技術津貼』之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編中刻意隱去財政部（六八）台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指明。且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，而對人民公開表示。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，故採不溯既往原則。由上可知稅捐機關中、低階公務員亦不知有台財稅第三八五○一號函存在，在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件，為免稅所得。中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發。檢舉訴願人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於六十九年度所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條、所得稅法第七十九條、第八十三條、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數等等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。若非在行政院院會議中財政部、國防部已達成國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免？故不論係刻意隱去台財稅第三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應有「信賴保護原則」之適用。地方機關桃園稅捐處大溪分處基於職權（依訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）於八十年四月八日駁回檢舉訴願人之檢舉訴願函中，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及再審被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審字第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。三、鈞院在對中科院數千份判決書中，已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；學者亦認行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴處分有效存續之利益。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治法規有溯及既往效力（基於此則民國八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令即違反此【不得溯及既往之原則】），亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；以上法學學理，亦明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。一二七二號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。四、財政部刻意不公佈（六十八）台財稅第三八五○一號函如前述理由外，經再審原告詳查相關年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，應為無效之函示，對中科院非軍職員工，應不具拘束力。另就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，對納稅義務人有利者，應適用之。再審被告大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅第三八五○一號函及行政院八十四台財第三七○○七號函，（皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，該三函所依據之財政部（六八）三八五○一號函違反憲法層次「禁反言」原則。五、工商時報於八十七年十月十二日刊出記者張國仁以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助。行政法院院長鍾曜唐亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。七、請詳細審酌財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所載明之事實證據，證明財政部台財稅三八五○一號函，已符合訴願法第二條行政處分的要件，已構成核可的免稅行政處分；而負責中科院國稅稽徵業務的地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人羅肇松先生解釋未扣稅引用法條後，羅先生表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報；更於同年四月八日以載明：「．．．研究加給係政府奬勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，此一具有公法上效果之單方行政行為，如參照鈞院就「信賴保護原則」所為解釋意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，縱然法令有所謂的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明輕，是故再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告爭執的是八十年度所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。再審被告刻意隱瞞此一對原告有利之事實，尚祈鈞院就訴願法第二條行政處分的定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實，再三研讀此一桃園縣稅捐稽徵處民國八十年四月八日駁回檢舉訴願之釋示，益發令人懇認此函豈祗認定此一系爭案件之研究補助費「研究加給或技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅所得外，復自動全權代理中科院及再審原告防禦來自檢舉納稅義務人的檢舉攻擊，積極保護再審原告免稅之利益，信賴基礎事實無可否認。為此，請依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，並判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
理 由按對民國八十七年十月二十八日修正公佈之行政訴訟法施行前已確定之裁判提起再審之訴，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始為得之。上開法條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款（即修正前行政訴訟法第二十八條第十款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計一九○、四四○元，再審被告乃核定補徵該年度綜合所得稅九、四二六元。再審原告不服，聲明異議，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十七年判字第二二一八號判決駁回後，再審原告以該判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一項第一款再審事由，對之提起再審之訴，經原判決以本院八十七年判字第二二一八號判決所適用之法規，並無與應適用之法規並無違背，亦無與解釋、判例牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之再審理由而駁回其再審之訴，核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸，自無適用法規顯有錯誤之再審理由。至本件再審意旨主張系爭所得非屬薪資，應符合免稅之規定云云，並非原判決審理內容，亦非本件再審事件所得審究。又再審原告未能指明原判決以本院八十七年判字第二二一八號判決無適用法規顯有錯誤之再審理由，有何合於行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款規定之再審事由，亦未能提出合於該款規定之任何事證，泛引該款規定，遽行提起再審之訴，亦屬無據。其再審之訴顯無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十一 年 九 月 九 日