最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五九一號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十年六月十九日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七五三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人之父陳蒼明於民國七十九年六月三十日死亡，經被上訴人核定補徵遺產稅新台幣（下同）一○、七三二、九一○元，及科處罰鍰一○、七三二、九○○元，上訴人繳納本稅後，申請分期繳納罰鍰並以實物抵繳部分罰鍰，被上訴人所屬虎尾稽徵所否准抵繳，上訴人向財政部提起訴願，申請以前所提供之質押品一次繳清全部罰鍰。上訴人接獲財政部訴願決定書，以原處分不當而予以撤銷，認為應准予抵繳。惟被上訴人所屬虎尾稽徵所竟不顧上訴人已提訴願，又不徵求上訴人意願，即擅自將部分擔保品及中國國際商銀台中分行定存單六百五十一萬元抵繳罰鍰，且於七日期限後，即逕送質押品台中區中小企業銀行股票往法院強制執行。依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，台中區中小企業銀行股票係屬上市公司股票，為易於變現或保管之實物，應准於抵繳，尚且被上訴人所屬虎尾稽徵所於八十五年十月二十八日答辯略以：「所提供之擔保品中，部分為銀行股票，將因市場因素及經濟環境變更而下跌，造成原提供擔保品之價值不符合相當及確實原則。」有此保全顧慮，更應將全部擔保品即中國國際商銀台中分行定存單與台中區中小企業銀行股票同時辦理抵繳，一次繳清罰鍰。卻偏要將台中區中小企業銀行股票移送法院強制執行，用意令人不解。其原可於八十六年度抵繳結案之事，被屢次違法否准，直至上訴人將申請書副本送財政部賦稅署後，始來函受理抵繳。因質押擔保之台中區中小企業銀行股票已被移送法院，於八十七年六月十七日獲准以繼承股票抵繳，上訴人即於當日呈送嘉泥及台泥股票，並付差額四千四百元結清罰鍰。綜上所述，上訴人堅持八十六年八月二日以後應有之抵繳權利，請判決撤銷訴願決定及原處分，並請求以八十六年十月二十七日為辦理抵繳日期，以全部質押物一次繳清罰鍰餘額九百三十萬二千九百元等語。
二、被上訴人答辯意旨略以：（一）本件被繼承人陳蒼明遺產稅，經被上訴人核定應繳納遺產稅本稅一○、七三二、九○一元，罰鍰一○、七三二、九○○元，限繳日為八十三年四月十日，本稅部分於八十三年三月十四日繳納完畢，罰鍰部分則未繳納。上訴人於八十三年三月十八日提供中國國際商業銀行台中分行定期存單
六、五一○、○○○元及台中區中小企業銀行之股票五○、○○○股為擔保，申請塗銷被上訴人所屬虎尾稽徵所原為保全稅捐所為之禁止財產處分登記，經被上訴人所屬虎尾稽徵所核准在案並准其分十二期繳納，最後一期限繳日為八十六年八月十日。上訴人於繳納第一、二期罰鍰金額五○○、○○○元及九三○、○○○元後，於八十五年二月五日及同年四月五日申請以其提供之擔保品中之定期存單九三○、○○○及九三○、○○○元抵繳第三、四期罰鍰，經被上訴人所屬虎尾稽徵所於八十五年四月十八日以中區國稅虎尾徵字第八五○○四六四三號函否准，上訴人不服向財政部提起訴願，案經該部於八十六年八月二日以台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，由被上訴人另為適法之處分。被上訴人所屬虎尾稽徵所遂依訴願撤銷意旨，於八十六年十月八日以中區國稅虎尾徵字第八六○○一二五三三號函通知上訴人，准予以其提供擔保之定期存單辦理抵繳第三、四期罰鍰，並告知其第五期以後應納之罰鍰亦均已逾限繳日期，將一併辦理抵繳。該所於八十六年十月二十七日以上訴人提供擔保之中國國際商業銀行台中分行定期存單辦理抵繳罰鍰六、五一○、○○○元後，因尚滯欠罰鍰二、七九
二、九○○元，乃於八十六年十月三十日以中區國稅虎尾徵字第八六○○一三八八九號函通知上訴人其尚滯欠罰鍰二、七九二、九○○元，並檢附繳款書，請其於文到七日內向公庫繳納，逾期未繳納將予移送法院執行。惟上訴人並未依限繳納，被上訴人所屬虎尾稽徵所乃將其提供之台中區中小企業銀行股票五十張擔保品，移送台灣雲林地方法院強制執行。（二）上訴人於八十七年一月三日向被上訴人所屬虎尾稽徵所申請以台中區中小企業銀行股票五十張擔保品實物抵繳，經該所八十七年一月二十日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○一二三○號函復上訴人請依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，於文到三十日檢送有關資料以憑辦理，惟其未提供相關資料辦理，上訴人遲至同年六月間始攜帶嘉新水泥及台灣水泥股份有限公司之股票各二一、○○○股及五、○○○股辦理抵繳，並主張以被繼承人死亡當日系爭股票之收盤價核算抵繳之價值。惟查該等股票並非遺產稅課徵之標的物，被上訴人所屬虎尾稽徵所乃否准上訴人以繼承日收盤價核算抵繳價值之申請，上訴人不服循序提起救濟，案經再訴願決定以程序不合遞予駁回在案。上訴人猶未甘服提起行政訴訟（該案於八十九年九月一日經最高行政法院判決撤銷財政部訴願決定），並於八十九年一月三日具文向財政部提起訴願，主張被上訴人應以辦理抵繳中國國際商業銀行台中分行定存期單抵繳時（八十六年十月二十七日），同時辦理其餘擔保品（台中區中小企業銀行股票五十張擔保品）抵繳被繼承人遺產稅罰鍰。因係屬抵繳事件，案經財政部於八十九年五月十五日以台財訴第0000000000號移文單，移由被上訴人按抵繳程序辦理。惟查上訴人於八十六年十月二十七日並未依遺產及贈與稅法第三十條規定申請實物抵繳，是被上訴人所屬虎尾稽徵所於八十九年六月十四日以中區國稅虎尾徵字第八九○○○七一三七號函否准所請，並經財政部訴願決定遞予維持。（三）至上訴人主張其從未收取被上訴人所屬虎尾稽徵所八十六年十月八日中區國稅虎尾徵字第八六○○一二五三三號函，告知將一併辦理抵繳事宜，否則依當時景氣低迷抵繳為唯一繳納遺產稅罰鍰之方式，其必定會申請以台中區中小企業銀行股票五十張擔保品抵繳遺產稅罰鍰等情。惟查上訴人縱使未收取被上訴人所屬虎尾稽徵所八十六年十月八日中區國稅虎尾徵字第八六○○一二五三三號函，被上訴人所屬虎尾稽徵所亦另於八十六年十月三十日以中區國稅虎尾徵字第八六○○一三八八九號函檢送繳款書，請其於文到七日內繳納，逾期未繳納即移送法院執行，該函並於八十六年十一月七日送達上訴人。是上訴人訴稱因未收取被上訴人所屬虎尾稽徵所八十六年十月八日中區國稅虎尾徵字第八六○○一二五三三號之通知函，導致其未能以台中區中小企業銀行股票辦妥實物抵繳，尚難採據。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請駁回其訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納：每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」分別為遺產稅及贈與稅法第三十條及同法施行細則第四十九條所明定。經查被上訴人所屬虎尾稽徵所於辦理中國國際商業銀行台中分行定期存單抵繳前，即於八十六年十月八日以中區國稅虎尾徵字第八六○○一二五三三號函通知上訴人，其提供擔保之定期存單將辦理抵繳（第三、四期罰鍰），又第五期以後滯欠之罰鍰亦已逾限繳日期，將一併辦理抵繳，該所於八十六年十月二十七日以上訴人提供擔保之中國國際商業銀行台中分行定期存單辦理抵繳罰鍰六、五一○、○○○元後，因尚滯欠罰鍰二、七
九二、九○○元，乃於八十六年十月三十日以中區國稅虎尾徵字第八六○○一三八八九號函通知上訴人尚滯欠罰鍰二、七九二、九○○元並檢附繳款書，請其於文到七日內向公庫繳納，逾期未繳納即移送法院執行。惟上訴人未依限繳納，經被上訴人所屬虎尾稽徵所連同其提供之台中區中小企業銀行股票五十張擔保品，移送台灣雲林地方法院強制執行。上訴人於八十六年十一月二十二日具文申請以其提供之台中區中小企業銀行股票辦理抵繳，經被上訴人所屬虎尾稽徵所於八十六年十二月一日以中區國稅虎尾徵字第八六○○一五○○三號函，函復上訴人其因未依限繳納，已連同其提供擔保之台中區中小企業銀行股票移送法院強制執行，請其儘速至台灣雲林地方法院繳納。上訴人雖又於八十七年一月三日向被上訴人所屬虎尾稽徵所申請辦理抵繳，經該所於八十七年一月二十日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○一二三○號函復請依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，於文到三十日內檢送有關資料以憑辦理。惟其並未提供相關資料辦理，遲至同年六月間始攜帶嘉新水泥及台灣水泥股份有限公司股票分別為二一、○○○股及
五、○○○股辦理抵繳，因計價問題仍有爭議，迄今尚未辦妥抵繳事宜。是上訴人於八十六年十月二十七日並未依遺產及贈與稅法第三十條規定申請以台中區中小企業銀行股票五十張擔保品抵繳。上訴人雖於八十六年七月十日訴願書上表明，願以前所提供之擔保品一次繳清全部罰鍰，惟其是對行政救濟程序中之主張，並非係向被上訴人申請抵繳。又其復於八十六年十一月二十二日及八十七年一月三日分別具文申請以其提供之台中區中小企業銀行股票辦理抵繳，並經被上訴人所屬虎尾稽徵所八十七年一月二十日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○一二三○號函復准予辦理，並請依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，備齊文件辦理抵繳。惟按上訴人申請以台中區中小企業銀行股票辦理抵繳，該股票為陳廖瓊瑩所有，此有股票影本附卷可稽，該股票並非繼承之標的物，而係遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定之其他易於變賣或保管之實物，依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第一項、第二項之規定，應備齊文件辦理抵繳。然上訴人並未提供相關資料以憑辦理，至同年六月間改申請以嘉新水泥公司及台灣水泥公司之股票各二一、○○○股及五、○○○股辦理抵繳，其所提出之文件為辦理抵繳嘉新水泥公司及台灣水泥公司股票之相關資料。惟迄今上訴人尚未提出有關辦理抵繳台中區中小企業銀行股票之相關文件。則上訴人既未依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定備齊文件辦理抵繳，尚未完成抵繳手續，是其主張應以八十六年十月二十七日為抵繳日期，於法不合。從而被上訴人否准上訴人以八十六年十月二十七日為辦理台中區中小企業銀行股票抵繳日之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人復執前詞訴請撤銷，並請求裁定以上述日期為辦理抵繳日期，以全部質押物一次繳清罰鍰餘額云云，為無理由，應予駁回。為其判斷基礎。
四、本院查：抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：（一）繼承登記及移轉登記之申請書。（二）被繼承人之除戶戶籍謄本及繼承人全部戶籍謄本各一份。（三）經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份，如有拋棄繼承者，應附拋棄書。
（四）土地或房屋之所有權狀、其他財產之證明文件或抵繳之財產。（五）經繼承人全體出具切結書一份，聲明該抵繳之土地倘在未經辦妥移轉登記為國有財產前，經政府公告徵收時，應由財政部國有財產局具領。（六）其他依法令應提出之文件。遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項定有明文。故除提出抵繳之財產外，仍應出具其他各款之文件，始合抵繳遺產稅之程序。上訴人申請以其提供之台中區中小企業銀行股票辦理抵繳，經被上訴人所屬虎尾稽徵所八十七年一月二十日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○一二三○號函復准予辦理，並請依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，備齊文件辦理抵繳。惟上訴人並未依上引規定提供相關資料以憑辦理，至同年六月間改申請以嘉新水泥公司及台灣水泥公司之股票辦理抵繳，其所提出之文件為辦理抵繳嘉新水泥公司及台灣水泥公司股票之相關資料，迄今上訴人尚未提出有關辦理抵繳台中區中小企業銀行股票之相關文件。則上訴人既未依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項規定備齊文件辦理抵繳，尚未完成抵繳手續，是其主張應以八十六年十月二十七日為抵繳日期，於法不合。從而原判決駁回上訴人以八十六年十月二十七日為辦理台中區中小企業銀行股票抵繳日之申請，核無違背法令之情事。上訴意旨略謂：系爭抵繳標的即台中區中小企業銀行股票五十張及相關資料，上訴人均已於提供被上訴人所屬虎尾稽徵所擔保時，一併提供予被上訴人所屬虎尾稽徵所，且相關資料之不具備，概因被上訴人所屬虎尾稽徵所不當將上訴人提供擔保之台中區中小企業銀行股票移送法院強制執行所致云云，核無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日