最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五○七號
上 訴 人 金華股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張慶宗律師
潘正芬律師沈政雄律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月二日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、上訴人（原名天發股份有限公司，民國八十六年七月十二日申准變更登記為金華股份有限公司）七十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）一○○、五八○、四二八元，營業費用及損失一二○、三五九、三一九元，全年所得額為虧損四五、二八三、七二八元。七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一七五、二○三、一七八元，營業費用及損失一三○、二
三六、一六四元，全年所得額為虧損二七、四九○、三九七元。八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一四四、七八九、○九五元，營業費用及損失四四、五
三三、九五四元，全年所得額為五一、六九七、三七八元。被上訴人初查，依台中市稅捐稽徵處查得資料，上訴人投資經營興農山莊渡假俱樂部，漏報七十八年至八十年間向會員收取屆滿三年得無息退還之保證金四二三、八三八、一○五元。乃按財政部八十年十月二日台財稅第000000000號函釋，依其收取之保證金分五年計算收益；發單補徵其營利事業所得稅：七十八年度六、一九○、○七三元，七十九年度
一四、九一五、五五二元，八十年度三六、二六六、三一六元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人就七十八年度營業收入部分，准予減列營業收入三、三二三、九五二元，所得額變更核定為二一、五三六、九八七元；七十九年度部分，准予減列營業收入，增列各項攤提，變更核定所得額為五二、五二八、九八九元；八十年度部分，准予減列營業收入、增列營業成本及費用，變更核定所得額為一三七、一○四、○五六元。上訴人對各該復查決定，分別提起訴願，均遭駁回，復提起再訴願，經再訴願機關決定將訴願決定、原處分或原處分關於營業收入部分撤銷，由被上訴人另為適法之處分；被上訴人重核結果，均未准變更（本件七十八年度及七十九年度罰鍰部分，均經被上訴人註銷；八十年度未處罰鍰。）二、惟上訴人就加入該俱樂部會員約定入會屆滿三年得申請無條件退回保證金，該保證金既需返還，自不得列入營業收入，被上訴人竟將保證金列入七十八年度、七十九年度及八十年度營業收入，並據以核課該三年度之營利事業所得稅額，顯有未洽。且本件營業收入發生之時點係在財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋之有效期間內，上訴人依上開函釋擬定該俱樂部之入會契約，並限制保證金須入會後三年始得依約申請，然被上訴人竟未據此核定上訴人之營業收入，實已違反新修正稅捐稽徵法第一條之一之規定。三、次查財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋將高爾夫場、俱樂部或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，不分一律不退還或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還之情形，而同須課徵營業稅，是否適當，不無疑義。按一律不退還入會費與於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還，二者在性質上截然不同，後者在一定期間後即因會員退會而須返還入會費，高爾夫場、俱樂部或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業等經營者並未因此獲有任何收入，該入會費與保證金應同其性質，而前者因不須返還入會費，該入會費即得充作上開事業經營者之收入，稅捐機關課徵營業稅自無不妥之處。然財政部未詳加區分，僅因曾查獲部分高爾夫球場在其入會契約書中約定「不退還入會保證金」，而遽為相同之認定，除已違反憲法保障人民財產權之意旨外，並已違反比例原則，被上訴人以上開違法函釋據以認定上訴人之營利事業所得稅額，自屬無據。且該函釋與財務會計準則之規定及會計實務嚴重違背，按營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，營利事業所得之計算除依相關稅法規定調整外，亦須參照商業會計法及財務會計準則公報等規定。又依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之財務會計問題解釋函彙編有關「育樂事業保證金及入會費之會計處理」均無保證金須列為營業收入之規定。四、上訴人係以提供會員休閒娛樂為主要營業項目，為此須購置土地興建娛樂設施，因所需資金龐大，以上訴人自有資本額一億餘元，若未向銀行借貸，則須向會員收取保證金作為購置土地興建休閒娛樂設施。依上訴人七十八年至八十二年底資產負債表所示，購置及建造供會員休閒娛樂之山莊用地及附屬設施等資產大部分均係向會員收取之保證金以為支應，該長期作為會員使用之山莊用地及附屬設施，依稅法規定係按十年至五十五年提列折舊費用，且依會員之會員規章規定，上訴人除每年在一定天數內提供會員免費住宿外，更應負擔日後龐大之營運及維修費用，財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋竟將保證金分五年全數轉列收入，此種收入與成本未配合之情況下，造成上訴人七十八至八十年純益率最高達百分之六十、七九之異常現象。又上訴人係於七十八年一月四日核准設立登記，花蓮營業所及台東營業所則分別於七十九年十二月二十日及八十年六月一日開始營業，會員入會時間大多集中於七十八年間，自八十一年起幾乎無新會員入會，自八十一年五月十四日起至八十六年九月十二日止，會員退會人數計一千零九十五人，退還保證金金額高達九千二百九十五萬一千零四十七元，上訴人自八十一年起既已無營利事業所得，苟將保證金分五年全數轉列收入，豈非逐年仍有高額營利事業所得？而八十四年起，則因營業收入僅剩向會員所收取之年費致連年產生鉅額虧損，陷入無法繼續經營之窘境。苟依該函釋規定，俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，再按銷貨退回辦理，已毫無實益。又上訴人之簽證證人會計師陳藍夫到庭結證稱：保證金在會計上係負債性質，如不須退還則應屬收入，須退還則為負債，本案保證金於會員入會滿三年即應退還，應認係負債等語。被上訴人認該保證金因設有條件入會滿三年始退還，會員於退會時須符合條件，始可退還該保證金性質上係屬提供設備供會員使用及入會權利之代價，不具備保證金性質，應認係銷售勞務之營業收入，被上訴人既於會員入會滿三年後即應退還保證金，何以不具備保證金性質，顯不可思議。綜上所述，財政部八十六年三月五日台財稅第00000000號函釋，將解釋前之系爭保證金收入，溯及既往解釋為提供設備供會員使用及入會權利之代價，不具備保證金性質，而認係銷售勞務之營業收入，應按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，實有諸多違法不當之處，被上訴人據以核定上訴人分別漏報七十八、七十九、八十年度營業收入並分別為罰鍰之處分，自屬無可維持。五、為此求為廢棄原判決，並發回台中高等行政法院更審等語。
被上訴人則以：一、上訴人投資經營興農山莊渡假俱樂部，於會員入會時收取入會保證金，七十八年度計收取三三二、三九五、二三八元（不含營業稅下同），七十九年度計收取三九四、二三○、四七六元，八十年度計收取四○三、六五五、三三八元，因上訴人均未將收取之入會保證金，列報為上述年度之收入，被上訴人乃按五年予以攤計，增列上訴人七十八年度營業收入六六、四七九、○四八元，七十九年度營業收入七八、八四六、○九五元，八十年度營業收入八○、七三一、○六七元。經查上訴人之會員於入會時，上訴人即提供每年於其俱樂部免費住宿十二天之權利，另會員住宿於台中高爾夫球場、豐原興農山莊者，除享有折扣優惠外，附屬之網球場、游泳池、三溫暖亦免費使用。再查上訴人經營俱樂部、聯誼會業務，七十八年度分別帳載收入為六七、七九三、九九六元及三三、○八六、四三二元，合計一○○、八八○、四二八元，且自七十八年度起並大量購置設備資產，綜上查核可認上訴人自七十八年度已開始提供勞務，故系爭會員保證金仍應按五年攤計收益。次查上訴人於訴願、再訴願主張，其未來年度發生之服務成本，亦應同時在五年內估列分攤，經核所得稅法第二十二條規定，凡屬公司組織者，應採權責發生制為其會計基礎，是未來年度發生之服務成本自不適用估列分攤，是其主張委無可採。第查財政部八十一年五月十五日台財稅第000000000號函示，其名目雖為「保證金」，卻設有一定條件，會員於退會時須符合條件，始可退還該「保證金」者，其性質上應屬提供設備供會員使用及入會權利之代價，不具備保證金之性質，實際上係屬營利事業銷售勞務之營業收入，仍應予課徵營利事業所得稅。又財政部八十年十月二日台財稅第000000000號函釋，因部分籌備中或興建中之高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業於營利事業所得稅結算申報時，出現有營業收入而無營業成本或營業成本尚未發生情事，致不符收入與成本配合原則，財政部乃於八十六年三月五日重行作成首揭台財稅第000000000號函釋，並同時明示八十年十月二日台財稅第000000000號函，自該函發文之日起不再適用。本件上訴人經被上訴人查明於七十八年一月一日至八十年九月向會員收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金，依前揭法令規定，屬於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，自應於開始提供勞務時認列收入，並按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，被上訴人核定並無不合。二、有關系爭會員保證金，亦經台中市稅捐稽徵處予以核課營業稅，上訴人不服，循序提起行政訴訟再審之訴，亦經鈞院八十六年度判字第一五二○號判決駁回確定在案，上訴人仍表不服，乃聲請釋憲，案經司法院釋字第五○○號解釋，是本件系爭會員入會保證金，既屬上訴人銷售貨物或勞務之代價，自亦係其營業收入，被上訴人予以核課其七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第四二○號解釋在案。故本於租稅法律主義及課稅公平之原則，如名目雖為「保證金」，惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代價，則仍應依所得稅法第三條第一項、第二十四條第一項規定課徵營利事業所得稅。財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋，對於營利事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，先於開始提供勞務時認列收入，並按五年攤計收益課徵營利事業所得稅；俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，按銷貨退回辦理，係為貫徹所得稅法之執行，確實稽查課稅之方法，以杜巧立名目之迴避稅捐行為。基於公平課稅原則，營利事業實際上從事營業行為收取之款項，屬於銷售貨物或勞務之代價者，應依法課稅。財政部上開函釋係就實質上屬於銷售貨物或勞務對價性質之「入會費」或「保證金」如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第三條課稅之範圍，符合課稅公平原則，與上開解釋意旨無違，且與憲法第十五條人民財產權之保障及第十九條租稅法律主義，均無牴觸。二、經查上訴人經營興農山莊渡假俱樂部，為提供會員渡假休閒遊樂，於七十七年十二月三十日與興農股份有限公司訂立租賃合約書，向該公司租借場地供會員使用，期間自七十八年一月一日起至八十二年十二月三十一日止；另其所有位於花蓮市之花蓮興農山莊亦於七十八年四月間取得使用執照，且於會員入會時即提供每年於其俱樂部免費住宿十二天之權利，會員住宿於台中高爾夫球場、豐原興農山莊者，除享有折扣優惠外，附屬之網球場、游泳池、三溫暖亦免費使用；上訴人申報營利事業所得稅時，亦自行申報七十八年度營業收入一○○、五八○、四二八元、七十九年度一七五、二○三、一七八元、八十年度一四四、七八九、○九五元（均尚未包括系爭保證金收入），此均有租賃合約書、使用執照、興農山莊渡假俱樂部入會申請書、會員規章等影本及營利事業所得稅申報書於原處分卷可稽；足見被上訴人主張上訴人於七十八年起開始提供勞務，應屬有據。另上訴人主張財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋，係關於高爾夫球場、俱樂部向會員所收取之保證金，應否課徵營業稅之解釋，並認該函釋應適用於本案，自屬無據，因此本案亦應無稅捐稽徵法第一條之一適用餘地。三、再查營利事業所收保證金之款項，應否課徵營利事業所得稅，應以實際是否符合保證金性質予以覈實認定，如確屬保證金者，應不予課徵營利事業所得稅，故財政部八十一年五月十五日台財稅第000000000號函釋如名目雖為「保證金」，卻設有一定條件或期限，會員於退會時須符合該條件或期限，始可退還該「保證金」者，實際上係屬營利事業銷售貨物或勞務之代價，應屬營業收入，自仍應課徵營利事業所得稅。上訴人行為時之會員規章既約定會員入會滿三年始可退會，由上訴人無息退還保證金；則上訴人於收取各該筆保證金之三年內，因會員不得請求退還，上訴人就該保證金可與其他營業收入相同，任意予以使用，且勿庸支付任何利息，自應認屬營業收入性質，至於滿三年後，因會員隨時得申請退還，上訴人就該款項之使用受限，即難再認係營業收入，財政部八十一年五月十五日台財稅第000000000號函、八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋，就高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業，向入會會員收取保證金，按約定隨時退還、一律不退還者或屆滿一定期間後始准退還等不同情形，分別認定是否屬於營業收入，自無不當。再按不得退還或屆滿一定期間始准退還者，原依行為時所得稅法第二十四條第一項規定，應於收取之年度，即認定屬營業收入，予以課徵營利事業所得稅，前述八十六年三月五日台財稅第000000000號函認得於開始提供勞務時認列收入，並按五年攤計收益，課徵營利事業所得稅，自較所得稅法原規定有利於上訴人，於法尚無不合。至於上訴人之證人陳藍夫會計師證稱：「保證金在會計上係屬負債性質，若要退還是負債，但若不要退還則應屬收入．．．本案原告有約定滿三年退還，是否屬於保證金尚有爭議」等語，故亦難據此即認系爭保證金非屬營業收入。至於上訴人所稱之財團法人中華民國會計研究發展基金會所彙編之「育樂事業保證金及入會費之會計處理」縱未將保證金列為營業收入，亦應屬彙編是否有遺漏之問題，尚不得據此而認系爭保證金非屬營業收入。上訴人向會員收取入會屆滿三年始得申請無息退還之保證金，被上訴人據此課徵上訴人營利事業所得稅，於法自無違誤。訴願及再訴願決定均予以維持，亦無不當，上訴人起訴意旨，尚無理由等情為由，駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：保證金與銷售貨物或勞務之代價，其差異應為所收之款項是否退還，而非設有一定之條件或期限。本件行為時財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函認定系爭保證金非營利事業所得稅之課稅事實基礎，被上訴人適用處分後變更之八十六年函釋，違背憲法第十五條、信賴保護原則、不溯既往原則、中央法規標準法第十八條、稅捐稽徵法第一條之一及司法院釋字第五二五號解釋意旨。況依財政部九十一年三月十九日台財稅第0000000000號最新函釋見解，亦免依所得稅法計算收入。財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函釋竟將保證金分五年攤計收益，未按十年至五十五年提列折舊費用，收入與成本未能配合之情況下，造成上訴人七十八年至八十年純益率最高達百分之六十．七九，遠逾百分之十三之同業利潤標準，顯不合理。另財團法人中華民國會計研究發展基金會所彙編之「育樂事業保證金及入會費之會計處理」，並未將保證金列為營業收入，原審未經函查，遽認該彙編有所遺漏，實有不備理由之違法。上訴人七十八年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人於七十九年十二月十四日書面審查核定，因上訴人未申請復查而告確定，即不得憑藉新見解重為不利於當事人之查定處分，且系爭稅款是否已逾核課期間，原審未予調查。是則原判決具有不備理由、適用法規不當、判決理由矛盾等違背法令之情事等語。按司法院釋字第五○○號解釋理由書闡明：「營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』依同法第三條第一項及第二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；銷售勞務，則為提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之會費或保證金在內。所收會員及保證金等，依約定屆期應退還者，於實際退還時，稽徵機關前收入會費及保證金等營業額所含營業稅，應予退還。本於租稅法律主義及課稅公平之原則，如名目雖為『保證金』，惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代價，則仍應依上開營業稅法規定課徵營業稅」在案。本件上訴人投資經營興農山莊渡假俱樂部，於七十八年至八十年間向會員收取屆滿三年得無息退還之保證金四二三、八三八、一○五元，未依規定繳納營業稅，案經臺中市稅捐稽徵處查獲，遂予補徵營業稅，上訴人不服循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第二九八號判決予以駁回，上訴人仍未甘服，提起再審之訴。復經本院八十六年度判字第一五二○號判決駁回。按諸上開司法院解釋及本院確定判決，系爭保證金係上訴人銷售勞務之收入，至為明確。本件同一事實，補徵之營業稅既已確定，即應據以補徵有關之營利事業所得稅。至於財政部九十一年三月十九日台財稅第0000000000號函釋關於押金收入依使用情形計算收入，係針對所得稅法第十四條個人之租賃所得認定釋疑，不得適用於營利事業，且本案保證金既實質上屬銷售勞務之代價，於勞務提供時認定收入亦與保證金不同，上訴人主張顯有誤解。上訴人七十八年度營利事業所得稅固於七十九年十二月十四日書面核定在案，嗣經臺中市稅捐稽徵處查獲上訴人收取系爭保證金，屬另發現應徵之稅捐，被上訴人遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內補徵營利事業所得稅，尚無違誤之處。次按財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋指實質上保證金性質者，無須課徵營業稅；而財政部八十年十月二日台財稅第000000000號函釋進而闡明名目上雖為保證金，如性質上屬銷售勞務性質，即應依所得稅法課徵營利事業所得稅。故兩者僅為事實之釐清，並無相悖之處，原處分據以核課，當無違反憲法第十五條、信賴保護原則、不溯既往原則、中央法規標準法、司法院釋字第五二五號、稅捐稽徵法第一條之一規定之問題。又不得退還或屆滿一定期間始准退還之保證金收入，依行為時所得稅法第二十二條第一項規定，上訴人屬公司組織，採權責發生制，原則上應於收取之年度，即認定屬營業收入，予以課徵營利事業所得稅，要與提列折舊費用性質不同。財政部八十六年三月五日台財稅第000000000號函，因本件收入具有遞延性質，乃認得於開始提供勞務時認列收入，並按五年攤計收益，課徵營利事業所得稅，自較所得稅法規定有利於上訴人，於法尚無不合。再按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅施行細則、．．．、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」營利事業所得稅查核準則第二條第二項定有明文。故財團法人中華民國會計研究發展基金會（八六）基秘字第○○一號函，其主旨指明：「育樂事業保證金及入會費之會計處理」，係計算會計所得產生其財務報表之會計原則。本件為核課所得稅，因該項會計原則與租稅法之規定未符，而不予採用，揆諸上開查核準則第二條第二項後段之規定，自無不當。又納稅義務人未能提示記明所得額之帳簿文據者，稽徵機關依所得稅法第八十三條規定，得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額。本件上訴人既經查得確有系爭保證金之收入，自應核實課稅；其有無超過同業利潤標準，在所不問。另上訴人七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅，分別於七十九年五月三十一日、八十年五月三十一日及八十一年六月一日提出結算申報，被上訴人發單補徵，通知上訴人分別應於八十二年二月十日、同年七月二十五日及同年八月二十日繳納各該年度營利事業所得稅，此有結算申報書及核定稅額繳款書附於原處分卷可稽，均未逾核課期間。綜上所述，原判決為上訴人敗訴之判決，部分理由雖有不同，但不影響於判決之結果，仍應予以維持。上訴論旨指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 家 惠法 官 趙 永 康法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日