最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五一號
再 審原 告 泛泰建設股份有限公司代 表 人 甲○○再 審被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 陳守信右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年四月七日八十九年度判字第○一○二九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國八十一年十二月間及八十二年二月間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚營造股份有限公司（簡稱鼎佑讚公司）及鼎佑暘營造股份有限公司（簡稱鼎佑暘公司）開立之發票計二十紙，銷售額計新台幣（以下同）六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅三、四六八、五四一元。案經再審被告查獲審理結果，以再審原告違章事證明確，除補徵其稅款三、四六八、五四一元外，並就其未依規定取得憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰三、四六八、五四一元。再審原告不服，申經復查結果，再審被告重行核定補徵營業稅二、七七四、八三三元，及科處罰鍰二、七
七四、八三三元。再審原告仍表不滿，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟亦經本院八十九年度判字第一○二九號判決駁回。茲再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：
一、謹按「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，自屬民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。」司法院著有釋字第一七七號解釋意旨可按；又最高法院六十年台再字第一七○號判例及鈞院六十二年度判字第六一○號判例並認：「民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」、「（舊）行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情形之一者，當事人對於本案判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。」行政法學學者吳庚大法官並認適用法規錯誤，包括積極的適用錯誤（應適用甲法規而誤用乙法規，或應引用子條文而誤引用丑條文）、消極的適用錯誤（應適用某法規而不適用）。足知判決適用不應適用之法規，或未適用應適用之法規，其判決即存有適用法規顯有錯誤之違法，而為再審起訴之理由。
二、再按營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之要件有二：一、購進貨物或勞務時未依規定取得營業稅法第三十三條所規定載明其名稱、地址、統一編號及載有營業稅額之統一發票。二、未保存前述憑證。其立法意旨，係配合營業稅稽徵，採進項稅額扣抵銷項稅額計算應納稅款，全賴取得統一發票審核，故欲扣抵者，必須取得並保存統一發票。再審原告取得鼎佑暘公司及鼎佑讚公司之發票，載有再審原告公司名稱、地址及統一編號，並繳交該項進項稅額予鼎佑暘公司、鼎佑讚公司，該發票已符合營業稅法第三十三條第一項第一款規定，應准予扣抵方為適法，而原判決卻未正確適用上揭營業稅法之規定，其法則適用顯有錯誤。
三、另查鼎佑暘公司係合法登記成立之甲級營造廠，且有相當豐富之承攬工程實績及能力，依營造業管理規則，甲級須由丙級、乙級循序累積工程實續及能力，並經營建主管機關審核後，始能升任，再審原告之建屋工程委由營建主管機關審核合格之鼎佑暘公司及鼎佑讚公司承造，係為確保工程安全及建屋品質。鼎佑暘公司及鼎佑讚公司既有承造工程能力，何須借牌？若營建主管機關認鼎佑暘、鼎佑讚等公司無實際承攬工程能力，而係借牌以圖不法利益，則應予撤銷其營造廠資格，不應發給其合格之營造廠證照，而再審原告因信賴政府之證照制度，誤入觸犯法令之陷阱，政府自須負責。又建築法第十四條、第十五條規定，建築物之承造人應為合法專業之營造廠，而營造廠並應設置專任工程人員，負承攬工程之施工責任，上揭規範之精神，不是說專任技師必須實際從事施工工作，而是指應在工程施工每個階段作好專業監督工作，工程施工人員則可能由營造廠直接招募轉包，其施工能力及施工品質並無不同，故專業營造制度之精神並不在其施工，而在於監工。營造業管理規則第十九條明確規定營造業之技師應負施工技術之責，並應於開工、竣工及工程估驗單上簽名並蓋章，工程品質及安全確保非負責人而是專任技師。鼎佑暘公司負責人高國綱及鼎佑讚公司之負責人蘇鼎雅並非技師亦非工程人員，其等本人確非實際施工人員，但若無鼎佑暘公司及鼎佑讚公司專任技師之工程監督、施工人員之施工，如何造就一棟安全、高品質之大樓？如無營造業專任技師之開工、竣工報告及工程估驗單於實際估驗後之簽名蓋章，再審原告又如何取得營建主管機關核發之使用執照？再審原告之建屋工程，為確保工程安全及建屋品質，而將工程委由鼎佑暘公司、鼎佑讚公司監督施工營造，即使實際上之施工人員可能係由鼎佑暘公司、鼎佑讚公司招募或轉包，惟並未免除鼎佑暘公司及鼎佑讚公司負起監督施工營造之責任，且再審原告應支付之工程款已支付鼎佑暘公司及鼎佑讚公司，有支付價款證明可查，依規定自應向鼎佑暘公司及鼎佑讚公司取具統一發票，再審原告何來未依規定取得憑證哉？由此足徵原判決確有適用法令顯然有錯誤之情事。
四、又按民法第七十三條固規定：「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者，不在此限。」，惟查民法第四百九十條關於承攬之規定，係規定「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」亦即承攬契約並非要式契約，只要定作人與承攬人之間就工作內容與報酬條件達成意思之合致，其契約即為成立。且按「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人，完成工作，亦無不可。」最高法院著有六十五年台上字第一九七四號判例意旨可循。亦即承攬契約，除當事人間有應由承攬人自行服勞務、親自執行承攬工程之特別約定外，並無不許承攬人使用他人之限制。本件再審原告於與鼎佑暘公司、鼎佑讚公司簽訂承攬工程合約後，所關注者，乃在於鼎佑暘、鼎佑讚等公司有無依約完成定作工程與維持施工品質，至於鼎佑暘公司與鼎佑讚公司是找何人施作？按諸私法契約自由原則，該事即非再審原告所得過問。原判決固以：「又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日調查時供承：「．．．惟因鼎佑暘營造偶有人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘公司負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅（．．．）協助業主辦理開工計劃報告，及請領使用執照期間行政文書處理，工地現場管理輔導、鄰房鑑定、糾紛協調、勞工安全衛生管理及工地勘驗等業務。」云云，以及蘇鼎雅於調查時供稱：「鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分之五（．．．）；另一種為『包工』，約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等云云，而認再審原告與之並無實際交易云云，惟查：㈠再審原告確係委由鼎佑讚公司及鼎佑暘公司承攬系爭新建工程，至於鼎佑讚及鼎佑暘等公司有無轉包予其他次承攬人？則非再審原告所得過問。縱使假設該兩公司果有轉包予他人施作，惟該次承攬人之承攬關係亦係存在於其與鼎佑讚公司及鼎佑暘公司之間，而與再審原告無涉，亦即主承攬關係是存在於再審原告與鼎佑讚、鼎佑暘等公司之間，而次承攬關係，則是存在於鼎佑讚公司、鼎佑暘公司與該次承攬人之間，再審原告與該次承攬人並無直接而實際之交易關係，依營業稅法第三十二條第一項「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時間，開立統一發票交付買受人。」及稅捐稽徵法第四十四條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」等規定意旨，足徵，對於發票之開立與取具是只能在直接交易相對人之間，而本件再審原告與鼎佑讚公司、鼎佑暘公司既屬承攬關係之直接相對人，則再審原告取具該二公司所開立之發票，與法若合符節，於此情形，原確定判決之論斷意旨，卻認為再審原告應向無直接交易關係之次承攬人取具統一發票，其判決之適用法律，顯有未適用營業稅法第三十二條第一項規定之錯誤。㈡又鼎佑暘公司之負責人高國綱於調查時固稱：鼎佑暘公司無法實際承攬施作，而業主又一再要求承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌，再由蘇鼎雅協助業主開工云云；而蘇鼎雅則稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，．．．；另一種為「包工」．．．云云。從高國綱及蘇鼎雅之供述內容，應該是證明鼎佑暘公司、鼎佑讚公司有承攬再審原告之系爭新建工程，之後鼎佑暘公司再將工程轉包他人，若說鼎佑暘公司與再審原告之間無契約關係，則再審原告又豈有在鼎佑暘公司、鼎佑讚公司開立發票後，即將同額款項撥付予鼎佑暘、鼎佑讚等公司之理！再說，若再審原告與鼎佑暘公司、鼎佑讚公司之間無承攬關係，則鼎佑讚公司、鼎佑暘公司何來還有為施工管理之理，由此益證再審原告與鼎佑暘、鼎佑讚等公司間確實存有主承攬關係。準此，高國綱所稱鼎佑暘公司未有實際承攬施作云云，所指應係指鼎佑暘公司將所承攬之工程轉包於次承攬人而已，基此，顯見再審原告是與鼎佑讚公司、鼎佑暘公司之間存有主承攬關係，而鼎佑讚公司及鼎佑暘公司與他人之間存有次承攬關係，則屬另一回事，該等次承攬人與再審原告間尚無直接之交易關係。而於此不同之承攬關係之下，鼎佑暘公司及鼎佑讚公司本即應開立發票予再審原告，再由次承攬人開立發票予鼎佑暘公司、鼎佑讚公司，至於次承攬人有無開立發票予鼎佑暘公司、鼎佑讚公司？則屬另一問題，也與再審原告無涉，是以在「鼎佑專案」應追究者之真正重點，應該是在次承攬人有無開立發票予鼎佑暘公司及鼎佑讚公司，而非再審原告向主承攬人之鼎佑暘公司、鼎佑讚公司取具發票有何違法，惟原確定判決失察，卻認再審原告之取具發票違法，其顯有未適用最高法院上揭六十五年台上字第一九七四號判例及營業稅法第三十二條第一項規定之錯誤。
五、據上論結，因原確定判決適用法規顯有錯誤，伏特狀請鈞院鑒核，賜准再審，請將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分，以維權益。
再審被告答辯意旨略謂：
一、再審原告於八十一年十二月間興建房屋，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚公司開立之統一發票字軌號碼：QU00000000號等八張，銷售額二二、○二三、八一○元，稅額一、一○一、一九○元；八十二年二月興建房屋，取得鼎佑暘公司開立之統一發票字軌號碼：RG00000000等十二張，銷售額四七、三四
七、○三九元，稅額二、三六七、三五一元，作為進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額。有談話筆錄、交查異常查核清單及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽，再審被告乃分別補徵其稅額一、一○一、一九○元及二、三六七、三五一元合計三、四六八、五四一元。再審原告不服，以系爭房屋興建工程確實委託鼎佑暘公司及鼎佑讚公司承包，該二家公司是否已依法報繳營業稅，再審被告未予究明，復要求再審原告補繳營業稅，將造成一稅先後兩次繳納之錯誤，顯已違反財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，又再審原告取得之系爭發票已於各期申報扣抵銷項稅額，並未有違反營業稅法第十九條第一項第一款及第三十條規定之情事云云，申經再審被告復查決定以再審原告取得出借牌照營造廠商統一發票，且查明該營造廠商已依規定報繳營業稅，本處依規定核定補稅，依法並無不合。又依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實載明：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十一年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之鎖項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表「Ｃ」之工程（再審原告為Ｃ二七三）等情。故再審原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」再審被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請臺灣省營造同業公會及臺中市建築投資公會提供資料，作為查核其合作事實認定依據，並經決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者，以取得發票百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，認定其合作事實之69,370,849元×20%=13,874,169元，故本案變更核定補徵營業稅金額為二、七七四、八三三元，即〔（69,370,849元-13,874,169元)×
0.05=2,774,833元〕及核處罰鍰為二、七七四、八三三元。再審原告仍有未服，提起一再訴願及行政訴訟，遞遭駁回。
二、茲再審原告提起再審之訴，仍執稱其取得鼎佑暘公司及鼎佑讚公司之發票，載有其公司名稱、地址及統一編號並繳交該項進項稅額予鼎佑暘公司、鼎佑讚公司，該發票已符合營業稅法第三十三條第一項第一款規定，應准予扣抵方為適法，而原判決未正確適用營業稅規定，其法則適用顯有積極與消極的適用錯誤，而為再審起訴理由；另稱鼎佑暘及鼎佑讚既有承造工程能力，何須出借牌照，若營建主管機關認鼎佑暘、鼎佑讚公司無實際承攬工程能力，而係出借牌照以圖不法利益，則應予撤銷其營造廠資格，而再審原告因信賴政府之證照制度，誤觸法令陷阱，政府自須負責；及稱「鼎佑專案」應追究者之真正重點，應是次承攬人有無開立發票予鼎佑暘、鼎佑讚公司等語云云。查鼎佑暘、鼎佑讚公司確係領有甲級營造廠資格之公司，當亦有其能力所及之承造工程能力然依此並非意謂，該二公司不可能實際並無參與本案系爭及其它施作工程，卻仍出借牌照以圖不法利益以合法掩飾非法，以當今社會經濟型態，所在多有，至是否應予撤銷營造資格，及有無監督預防其出借牌照違法行為之防範措施，屬營建法令規範範圍，此與本案再審原告明知系爭營造廠實際並無施作再審原告之建築工程，卻仍取得其開立不實之發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，再審被告依首揭法令規定對再審原告補稅處罰，屬不同法令範疇，並無關聯；及再審原告主張應追究次承攬人有無開立發票予鼎佑暘、鼎佑讚公司等，非本案原處分實體審究範圍，亦非行政訴訟法第二十八條規定得提起再審之訴之理由。再查再審原告所爭執者認本案判決認其未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列憑證，以致違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條之規定，係適用法規錯誤一節。查本案再審原告系爭建築工程，使用執照登載之營造廠鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅業已坦承無實際施作，且與鼎佑暘公司負責人高國綱業經臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決：以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。在案，又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌之公司行號，再審原告亦列其中，其違反首揭法令規定，遞經訴願、再訴願決定機關持相同論見，亦經大院判決確定，而再審原告猶執以該憑證係符合營業稅法第三十三條規定之憑證形式要件即為得扣抵之進項憑證為爭執，顯係曲解法令，自非可採，是其未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘、鼎佑讚公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而再審被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，及按稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證行為處百分之五罰鍰，並無再審原告所稱積極與消極的適用法令錯誤。再審原告再審之訴顯無理由，請予駁回。
理 由按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定之裁判提起再審之訴，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款（即舊行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十一年十二月間及八十二年二月間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚公司及鼎佑暘公司開立之發票計二十紙，銷售額六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅三、四六八、五四一元。案經再審被告查獲，經審理結果，以再審原告違章事證明確，除補徵其稅款三、四六八、五四一元外，並就其未依規定取得憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰三、四六八、五四一元。再審原告不服，申經再審被告復查決定重行核定補徵營業稅二、七七四、八三三元，及科處罰鍰
二、七七四、八三三元。再審原告仍表不滿，循序提起行政訴訟，主張略以：雙方於承攬工程合約簽訂後，鼎佑讚公司及鼎佑暘公司均明明有合法取得憑證之情形下，卻率任再審原告未依法取得憑證，並處分補徵營業稅及裁處罰鍰乙節，實已錯斷，更且與上揭營業稅法第十九條第一項第一款暨同法第三十三條第一款，以及稅捐稽徵法第四十四條等之明示規定深相悖離。及稱高某及蘇某等所涉疑案，亦尚未經法院判決確定，何能恣認再審原告取得憑證存有不法或不當之情形云云。本院原判決以：「㈠本件原告（即再審原告，以下同）八十一年十二月間及八十二年二月間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑讚公司及鼎佑暘公司開立之統一發票計二十張，銷售額
六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額。案經被告（即再審被告，以下同）查獲，取有談話筆錄，交查異常查核清單附於原處分卷可稽。㈡鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日調查局中部機動組調查時供承：「我本人與鼎佑讚營造公司並無業務上直接往來，惟因鼎佑暘營造遇有人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅（本名蘇瑜容，原任職鼎佑暘營造業務部門，約於八十年間自創鼎佑讚營造，惟我有事均直接與蘇鼎雅洽談，與渠鼎佑讚營造無直接往來）協助業主辦理開工計劃報告，及請領使用執照期間行政文書處理、工地現場管理輔導、鄰房鑑定、糾紛協調、勞工安全衛生管理及工地勘驗等業務。」「鼎佑暘營造在提供業主蓋牌及管理服務後，除由蘇鼎雅負責提供管理服務外，並負責收費，收費方式有二種，分為包工包料及包工不包料，至於收費標準我本人並不清楚，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談及收取。蘇鼎雅在扣取相關成本費用後，將應付予鼎佑暘之金額直接面交我本人或電匯至我本人所有中國農民銀行儲蓄部一二五八四－五活存高國綱帳戶。因我對蘇鼎雅完全信任，故渠究與業主洽談收費標準為何，及應付我之金額若干，均未曾過問查詢。因此，詳細金額需問蘇鼎雅即清楚。」「鼎佑暘營造前述未實際承攬業主工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費用，分為二種，一為「包工包料」，表示業主須提供工資發票「或薪工報表）、材料發票，供鼎佑暘營造沖帳，而本公司再相對開立發票供業主充抵進項成本；另一為「包工不包料」，即表示僅提供工資發票（或薪工報表）供本公司沖帳，而本公司亦相對開立發票供業主充抵進項成本。」「鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本等事宜，均由蘇鼎雅負責接洽，故每次開立發票金額若干及發票日期為何，係蘇鼎雅通知本公司後，再予開立郵寄給蘇鼎雅，而蘇鼎雅再將本公司之發票交予業主充抵進項成本。至於有關向業主申領蓋牌服務費之詳細日期及金額均由蘇鼎雅負責，故應問渠等才清楚。」「鼎佑讚營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費，與本公司無關；另外，鼎佑暘營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談收取，而由蘇鼎雅代本公司處理收取前述費用。據我本人初步估算，應為一億一千餘萬元，本公司收到款項約為八千餘萬元，蘇鼎雅則分得三千餘萬元。以管理服務費為承包工程總額的百分之二點五計，另個人分得管理服務費百分之七十來推算，前述自八十一年至八十三年提供蓋牌服務費之工程總金額約為四十五億元。」與鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供述：「．
．．於七十五年間進入鼎佑暘營造股份有限公司服務，擔任業務經理，於七十九年間和親友合資成立鼎佑讚建設有限公司，另於八十年初和親友集資成立鼎佑讚營造股份有限公司，由我擔任前述兩家公司董事長迄今。」「鼎佑讚營造於八十年開業之初，擁有十餘人之工班，開始承攬各項工程，唯公司本身因缺乏人力，無法負荷承攬實際營造工程，故轉而協助業主（即建設公司）辦理開工計劃報告，至請領使用執照期間行政文書處理，及工地現場管理輔導、鄰房鑑定糾紛協調、工地勘驗等業務，來爭取承攬工程合約，但因鼎佑讚營造並無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價，以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。」「分別以鼎佑暘公司或鼎佑讚營造之名義與業主簽約．．．」，「鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑讚營造沖帳）；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司、鼎佑暘公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」（以上見原處分卷），關於鼎佑讚公司、鼎佑暘公司出借牌照予他人，收取按發票總額百分比計算之借牌費用之情節，互核相符，自堪認為真實，採為證據。㈢原告所提之原告與鼎佑暘公司於八十二年二月二十日訂立之合約書影本載明「無預付款」，而其所提出之支付憑單却有早於訂約日前之八十二年二月十日即記載付款予鼎佑暘公司現金二、○○○、○○○元，足見顯與事實不符，則原告主張不可歸責於原告，其無過失等語，係卸責之詞，自不足採。又原告所提出之原告存摺、鼎佑讚公司存摺、營利事業登記證、公司執照、營造業登記證書、鼎佑暘公司存摺、營利事業登記證、公司執照、營造業登記證書、營業人銷售額與稅額申報書、台灣省政府奬狀及工程合約書、支付憑單、統一發票、使用執照等影本，並不足以證明鼎佑讚公司、鼎佑暘公司確有承建原告之系爭工程。㈣司法院釋字第三三七號解釋係謂營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，未論及營業稅法第十九條、稅捐稽徵法第四十四條之適用。又本件被告並非僅以起訴書為唯一補稅依據。原告所訴各節均無足採。㈤本院八十六年度判字第二○四八號判決及八十七年判字第二三九號判決係另案，案情有別，本案尚不受其拘束；又高國綱、蘇鼎雅違反稅捐稽徵法等案件，有台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書、台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決及調查筆錄、移送書、查獲證物啟封紀錄、統一發票查核清單等影本附於原處分卷可按，本件事證明確，已無再調閱前揭刑事案件卷宗及行言詞辯論之必要，併此敍明。㈥是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘公司及鼎佑讚公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅額，尚無違反法律保留原則。被告初核以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，計銷售額六九、三七○、八四九元，稅額三、四六八、五四一元，充作進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額三、四六八、五四一元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額六九、三七○、八四九元處百分之五罰鍰三、四六八、五四一元。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為二、七七四、八三三元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。
惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟之法理，原處分（復查決定）及一再訴願決定仍應予以維持。」認再審原告之訴為無理由，適用營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條規定，駁回其前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告仍空口謂其與鼎佑讚公司、鼎佑暘公司確係承攬關係之直接交易對象，原判決不採認其取自該公司所開立之統一發票，顯有未適用營業稅法第三十二條第一項規定之錯誤云云，核不足取。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日