最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六四五號
再 審原 告 乙○○○訴訟代理人 黃福卿 律師再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十九年十月二十六日本院八十九年度判字第二九九六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審被告以再審原告之配偶鐘有池係義泰保溫化工股份有限公司（下稱義泰公司）股東，該公司於民國七十四年十一月一日經經濟部命令解散，復經高雄市政府建設局於七十五年三月十三日以高市建設二字第七七○七○號公告撤銷公司登記有案，該公司於八十二年五月二十八日將所有坐落高雄市○○區○○段三五二及三六七地號二筆土地，移轉登記於謝貴福、黃王金釵、黃瑞龍、謝蔡秀燕、鐘東川及鐘照賢等六人名下，並於八十二年八月二十六日經臺灣高雄地方法院函准備查鐘照賢就任該公司清算人，乃按該二筆土地成交日公告現值減除帳列土地成本及土地增值稅後，核計該公司出售土地利益為新臺幣（下同）五一、三二五、三七六元轉列資本公積，再併計該公司截至本期止未分配盈餘累積數後，核定義泰公司清算盈餘四六、九六三、九○二元，按再審原告之配偶鐘有池持股比例百分之二十核算其營利所得九、三九二、七八○元，併課其八十二年度綜合所得稅。再審原告以其配偶鐘有池原投資於義泰公司之股權業已讓售與鐘東川，原核定將該公司清算盈餘歸課其配偶鐘有池營利所得，與事實不符，又義泰公司於七十八年度以後即未辦理營利事業所得稅結算申報，亦未接獲通知應辦理清算，因辦理土地重劃，乃將系爭土地登記於各股東名下，再審被告卻以土地移轉資料逕予清算，且清算所得之扣除項目係依該公司七十七年度之申報資料，而清算收入卻依八十二年度之土地公告現值，實有不當云云。申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第二六○七五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告重為復查決定，仍維持原核定。再審原告不服，循序提起行政訴訟。為本院以八十九年度判字第二九九六號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款、第十四款規定事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按確定終局判決適用法規顯有錯誤者，當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌可受較有利益之裁判者，及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款及第十四款定有明文。又按所謂確定判決顯有錯誤者，不以積極的適用法規顯有錯誤之情形為限，即消極的不適用法規，顯然影響裁判者，亦屬行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，此觀諸大法官釋字第一七七號解釋意旨甚明。二、本件係事關再審被告違法就同一案件重覆課稅，有違課稅公平原則並侵害憲法保障人民財產權益之嚴肅問題，謹申論如下：㈠再審被告之原處分，其所持理由，係以：再審原告之配偶鐘有池與鐘東川間之股份轉讓行為，乃「欲以虛假之股份轉讓使其子鐘東川獲得公司土地之分配」，而認定鐘有池與鐘東川間之買賣轉讓行為無效。依民法第八十七條第一項上段規定：表意人與相對人通謀而為虛偽之意思表示者，其意思表示無效；其第二項規定：虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。準此，再審被告既認為鐘有池與其子鐘東川間之股份買賣移轉行為係屬通謀虛偽之意思表示，依法無效，惟渠等通謀虛偽意思表示所隱藏者「為使鐘東川達到獲得公司土地之分配」，亦即鐘有池與鐘東川通謀虛偽以股份轉讓（買賣），達到鐘有池將其原在義泰公司依持股比例百分之二十應屬股東之土地分配權贈與鐘東川之目的，自應依上揭民法第八十七條第一段上段及第二項規定適用關於贈與之法律行為規定，當無疑義。㈡依再審被告之原處分認定，鐘有池與鐘東川間之虛偽買賣股份轉讓行為雖屬無效，但既應適用關於贈與之法律行為規定，而稽鐘有池與鐘東川所提出之股份轉讓證明書既載明其移轉日期為民國八十二年五月十八日，並於翌日即八十二年五月十九日繳納證券交易稅，有證券交易稅繳款書可憑，則鐘有池之贈與行為於民國八十二年五月十九日以前即已完成生效。鐘有池既於八十二年五月十九日以前立約將其在義泰公司原持有股份全部贈與鐘東川，因此鐘有池於同年五月二十八日將其原在義泰公司按其持有股份比例應受分配之公司土地分配權利由公司移轉登記與鐘東川持分所有，乃其履行贈與之法律行為，而非買賣（參見財政部八十五年八五一三七四號贈與稅事件訴願決定書亦認定鐘有池係將應屬股東之土地分配權無償讓與鐘東川），鐘有池既已將其股份贈與鐘東川，故義泰公司於八十二年底清算時並未分配任何盈餘所得與鐘有池；鐘有池既無任何所得，何得課以所得稅？乃再審被告對於上述鐘有池與鐘東川間之法律關係應適用關於贈與之法律行為規定，混淆不清，竟將單純之同一案件，既對鐘有池以遺產及贈與稅法課徵贈與稅，復以所得稅法課徵所得稅，顯屬一事兩課，不惟違背法令，抑有悖課稅公平原則，並侵害憲法保障人民之財產權益（憲法第十五條），彰彰明甚！按本件鐘有池與鐘東川間之法律行為，只存在著一個事實：如兩人間之股份（權）買賣成立，則不另成立贈與；如贈與成立，則買賣即不成立，兩者不能併存。原判決認為再審被告課徵鐘有池八十二年度營利所得，併入課徵再審原告八十二年度綜合所得稅並無不當，則不啻係認為鐘有池與鐘東川間之買賣及贈與行為均不成立；否則，八十二年底義泰公司清算完成鐘有池之股份（權）已因買賣或贈與而一無所有，何來公司營利所得之可言？㈢又鈞院另案九十一年度判字第六八二號贈與稅事件之確定終局判決，既認再審被告以鐘有池與鐘東川間之買賣行為無效，引用遺產稅與贈與稅法第四條課徵贈與稅並無違誤，如是則再審被告即不得再對鐘有池課徵營利所得併入再審原告八十二年度課徵綜合所得稅；詎原確定終局判決，竟未就再審被告上述重覆課稅涉及違背法令、適用法規錯誤部分，予以撤銷並命再審被告另為適當處分，竟採信再審被告片面之辯解，仍認再審被告對於再審原告之配偶鐘有池按其原投資於義泰公司之持股比例百分之二十應分配之清算盈餘，核算其營利所得，併課其八十二年度之綜合所得稅，並無違誤，而駁回原告之訴，即屬首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定判決適用法規顯有錯誤，構成得為提起再審之訴之理由。㈣抑有進者，鈞院原確定終局判決，既認為再審被告對鐘有池課徵所得稅並無違誤，則無異否定其贈與行為，亦即認定鐘有池與鐘東川間之贈與關係不存在，如是則再審被告即不得再對鐘有池課徵贈與稅，而再審被告竟重覆課徵贈與稅，互為矛盾，顯屬一事兩課，不獨違法，且有悖課稅公平原則；乃鈞院原確定終局判決對於再審被告違法重覆課徵贈與稅部分，竟隻字未提，置而不論，未依法撤銷再審被告違法不當之原處分，命再審被告另為適當處分，發還違法重覆課徵之贈與稅；即屬上揭大法官會議釋字第一七七號解釋意旨所揭示：確定終局判決消極的不適用法規，當然包含在適用法規顯有錯誤之範圍，且足以影響再審原告蒙受不利裁判之結果，自亦構成首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定得為提起再審之訴之事由。三、次查再審被告既認鐘有池與鐘東川間就義泰公司股份五○○股之買賣行為無效，竟依證券交易法課徵證券交易稅新台幣一千五百元，顯屬違法，然鈞院原確定終局判決竟亦未就此違法課稅部分指摘原處分違法予以撤銷，命再審被告另為適當處分並發還違法徵收之證交稅，依首揭大法官會議釋字第一七七條解釋意旨，上述消極的不適用法規，實足以影響於裁判使再審原告受不利之裁判結束，亦屬首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之範圍，構成得為提起再審之訴之事由。四、又再審原告附呈之再審被告課徵鐘有池贈與稅及證券交易稅之繳款書；實為足以影響於判決之重要證物，鈞院原確定終局判決卻漏未斟酌，且鈞院原確定終局判決本得斟酌並使用該重要證物為有利於再審原告之裁判，而竟亦未予斟酌並使用該重要證物，致使再審原告遭受不利之裁判，侵害再審原告之財產權益，依首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款、第十四款規定亦得為提起再審之訴之事由。五、綜上，請廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，命再審被告另為適當處分，發還違法重複課稅之部分，以維權益，而符法治等語。
再審被告答辯意旨略謂：查再審原告之配偶鐘有池以虛假之股份轉讓使其子鐘東川獲得義泰保溫公司土地之分配，規避營利所得之歸課，原判決業於判決書第九頁第一行至第十頁第十二行詳予論述在案。且查所謂發見未經斟酌之證物者，係指該項證物在前訴訟程序中已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。但在判決前如已主張其事由或已提出其證物者，則不得更據以提起再審之訴。大院著有六十二年度判字第五七九號判例，是本件再審原告並無行政訴訟法第二百七十三條規定提起再審之理由，請予駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。同條項第十四款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。復按公司股東所獲分配之股利總額，屬營利所得，應合併計算為股東個人之綜合所得總額，計徵個人之綜合所得稅。參諸行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一款規定殊明。又按營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，為行為時所得稅法第七十五條第二項前段所規定。營利事業未依規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，依同條第四項規定，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。又股東取得清算人所派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之，復為財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五三三號函釋有案。該函釋與首引法條及同法第二十四條規定之意旨無違，足資適用。本件再審原告之配偶鐘有池係義泰保溫化工股份有限公司（下稱義泰公司）股東，該公司於七十四年十一月一日經經濟部命令解散，復經高雄市政府建設局於七十五年三月十三日以高市建設二字第七七○七○號公告撤銷公司登記有案，因該公司於八十二年五月二十八日以買賣為原因將所有座落高雄市○○區○○段三五二及三六七地號二筆土地，移轉登記於股東謝貴福、黃王金釵、黃瑞龍、謝蔡秀燕、鐘照賢、鐘有池之子鐘東川等六人名下，並於八十二年八月二十六日經臺灣高雄地方法院函准備查鐘照賢就任該公司清算人而遲未申報清算所得。再審被告乃按該二筆土地登記原因－買賣之成交日公告現值減除帳列土地成本及土地增值稅後，核計該公司出售土地利益為新臺幣（下同）五一、三二五、三七六元轉列資本公積，再併計該公司截至本期止未分配盈餘累積數後，核定該公司清算盈餘四六、九六三、九○二元，按再審原告之配偶鐘有池持股比例百分之二十核算其營利所得九、三九二、七八○元，併課再審原告八十二年度綜合所得稅。再審原告訴經行政院台八十五訴字第二六○七五號再訴願決定，將原決定及原處分（復查決定）均撤銷，着由原處分機關另為適法之處分。再審被告重核為復查決定，以再審原告雖於前訴願時提示八十二年五月二十日繳納之證券交易稅之繳款書，佐證其配偶鐘有池之股份於八十二年五月十八日讓售予鐘東川，然按鐘有池八十四年十月十一日說明書說明該公司未印製股票，是八十二年五月十八日股份轉讓書，依證券交易稅條例第一條及財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，尚非課徵證券交易稅範圍，該證券交易稅單難為股份轉讓之證據。又該公司因開始營業後自行停止營業六個月以上，有公司法第十條第一項第一款情事，經濟部早於七十四年十一月一日已命令解散，該公司既無營業事實，又已解散，股東鐘有池自無於七年後清算中將股份讓售於鐘東川之必要，其無非以虛假之股份轉讓使其子鐘東川獲得土地分配。又再審原告以義泰公司清算人向法院聲報就任時所附八十二年三月三十一日股東會紀錄已由鐘東川出席，主張鐘東川於八十二年三月三十一日前已受讓股份，然該會議紀錄與再審被告向臺灣高雄地方法院函請提供之會議記錄日期為八十二年八月十五日及股東名冊仍為鐘有池不符，且股份轉讓書日期為八十二年五月十八日，則八十二年三月三十一日鐘東川尚非股東，足證八十二年三月三十一日之會議紀錄不實。鐘有池對於股份移轉價金收受一事以說明書稱係現金收付，亦未提示任何資料供核，再審原告主張系爭股份已轉讓，不足採信，乃未准變更，仍駁回復查之申請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以㈠、繳交證券交易稅係於有價證券買賣時為之，本案義泰公司既無股票即有價證券之發行，已如前述，自無有價證券交易可言，即無從以有價證券買賣繳交之證券交易稅繳款書，證明有義泰公司股份轉讓之事實。㈡、依鐘有池、鐘東川間股份轉讓書記載之日期為八十二年五月十八日，然依義泰公司八十二年三月三十一日股東會議紀錄，鐘東川已以股東名義出席，顯然不合。又該公司雖於八十二年五月二十七日股東會決議將公司土地以股東持有股分比例分配，並以翌日為移轉登記原因發生日，辦理所有權移轉，均在股份轉讓書之日期後，然查該公司早於八十二年二月二十七日因土地移轉需要而向高雄市政府建設局申請印鑑證明，八十二年三月九日又補送相關文件，有原處分卷附之申請書影本足按，早於八十二年五月十八日股份轉讓書日期之前，即有以公司土地移轉登記予股東之計畫，是再審原告主張股份移轉在前，公司出售移轉土地在後，非為避稅所作安排云云，即非可採。㈢、再審原告一方面主張鐘有池有於八十二年五月十八日移轉義泰公司股份與鐘東川之事實，一方面又稱實際股權移轉應為八十二年三月間事，確實日期無法確定，並不一致。且於公司經命令解散後始移轉股份，所為者何，實違常理，轉讓之資金流程悉無佐證以保存，確又保留移轉股份之書面無缺，亦不合常理，實難僅依其轉讓股份之書面，證明確有股份轉讓之事實。㈣、不論依再審原告主張之本案股份轉讓為八十二年三月間，或八十二年五月十八日，均係義泰公司解散後當然進入清算程序中之事，此時以股份轉讓申請公司辦理變更登記，難認係清算人職務範圍內之事務，無准許之餘地（參考最高法院五十二年台上字第一二三八號判例）。是鐘有池始為清算中法人存續之義泰公司股東之一，應受清算盈餘之分配。再審被告以其受分配之盈餘認屬營利所得，併計入再審原告八十二年度結算申報之個人綜合所得，課徵所得稅，即非無據。㈤、義泰公司之股東名冊，始終列鐘有池為股東，而非鐘東川，其間不能變更登記已如前述，再審原告主張其間已依公司法規定完成轉讓之法定程序云云，顯非可採。至於鐘東川申報繳納證券交易稅，須否繳納，應否退還，為別一問題。而鐘有池將其受分配之土地持分由義泰公司逕行登記為鐘東川所有，亦為別一問題，均與本案之判斷不生影響。再審被告復查決定維持原核定將再審原告配偶受分配之義泰公司清算盈餘併入八十二年度綜合所得總額中課稅，揆諸首開規定，洵無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。因認再審原告起訴意旨為無理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴。殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告仍執詞主張鐘有池在義泰公司之股份業已移轉予鐘東川所有，義泰公司八十二年底結算完成時，鐘有池自無任何所得可言云云，係對原判決認再審原告不能證明其已依公司法規定完成系爭股份之轉讓之事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。至本院九十一年度判字第六八二號判決係認鐘有池將應屬股東之土地分配權無償讓與鐘東川，亦未認定其股權轉讓證明為真正，所稱八十二年義泰公司清算時，鐘有池之股份已因買賣或贈與而一無所有，何來營利所得云云，洵無足採。又鐘有池因係義泰公司之股東，享有義泰公司清算時之土地分配權，始得將該土地分配權無償讓與鐘東川，再審原告主張再審被告就同一案件既對鐘有池課徵贈與稅，復以所得稅法課徵所得稅，為重複課稅乙節，係對法令之誤解，難認原判決有適用法規錯誤情事。至對於贈與稅之處分及證券交易稅之課徵是否合法，既非再審原告請求撤銷之標的，原判決對其處分是否適法均無置喙餘地，無消極不適用法規可言。原判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由。另再審原告所提證券交易稅繳款書，業於前審提出，非屬同條第一項第十三款之證物；而原判決對於該證物以：繳交證券交易稅係於有價證券買賣時為之，本案義泰公司既無股票即有價證券之發行，自無有價證券交易可言，無從以證券交易稅繳款書，證明有股份轉讓之事實，亦即原判決對再審原告所提證券交易稅繳款書，業已斟酌，而不予採信，並無漏未斟酌情形，亦無同條第一項第十四款之再審事由。綜上所述，本件再審之訴並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，再審原告請行言詞辯論，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 九 月 十三 日