最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六五○號
再審原告 勝淳鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年八月二十四日八十九年度判字第二八二九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，再審被告以其未能提示與經營型態改變之相關證據，將再審原告裁剪時損耗率為百分之三部分予以剔除。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十九年度判字第二八二九號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十四款之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、按營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、三項之規定謂：「製造業各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照，按該事業上年度核定情形核定之。」，然遍查目前財政部並無法令明文規定鋼鐵鋼材二次加工業原料耗用標準，且業者亦無該同業原料耗用情形可資比照。又上述準則第三項規定稱其無同業原料耗用情形可資比照者，依該事業上年度情形核定之。查再審原告八十三年度以前因無原料耗損故為買賣業；而再審原告自八十四年起因上開機器設備已進行啟用作業，是再審原告顯然已轉變成製造業甚明，詎再審原告依實情並依法於八十四年度申報原料耗用情形為百分之三，並未超過原料耗用標準百分之五至百分之七，既符合法令規定，此有八十四年十一月取得工廠登記證可憑，是再審原告既已提出正當理由，且並未超過上開原料耗用標準，再審被告竟昧於事實，逕指再審原告無法提出正當理由而擅予剔除，於法自有未合。惟查原審對上揭有利於再審原告之事證疏未查證，草率於原刊決理由略謂：「至再審原告於八十四年十一月取得工廠登記證，亦不足以證明其八十四年度確屬製造業。」等語，即擅以臆測之推論再審原告尚屬買賣業，而違法援用所得稅法第二十八條，遽為維持原處分、訴願決定及再訴願決定，適用法規顯有錯誤，故依行政訴訟法第二七三條第一項第一款之規定提起再審，於法有據。二、次查原判決理由略謂：「依再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書所附財產目錄所載，除以前年度購入之剪斷機二台及全自動帶鋸機一台外，本期並無如再審原告所稱增購整平機、裁剪機等設備之情事。依再審原告帳載加工費二、一二九、五五五元之內容為銹鋼板、捲、管之整修、裁剪、拋光等加工程序，倘再審原告係自行加工，然帳載並無因自行加工裁剪產生下腳之相關資料，．．．是原核定依首揭財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋，按買賣業核課再審原告營利事業所得稅，並無不合。再者，再審原告既屬買賣業，則其營業成本之查核即無行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條之適用．．．」等語，惟查機器設備主要目的在其功能而非其名稱，名稱不符但功能既屬一致，即應以實際裁剪功能為核定之基礎。又查再審原告財產目錄中既已有剪斷機及自動帶鋁機之項目，此亦為營利事業所得稅申報書所明確記載，但為再審被告以名稱為裁剪機與原財產目錄記載之剪斷機不符為由逕予駁回。然查財政部所頒製造業通常耗用標準有關鐵板裁剪耗用率乃以裁剪業功能為核定對象，並未規定必須用「裁剪機」方有其適用，且再審原告於財產目錄中所列機器含帶鋸機及剪斷機乃通稱裁剪設備，均具有裁剪功能，原審不能僅以名稱不符而否定裁剪功能，而昧於再審原告為製造業之事實，以臆測之詞推論再審原告於八十四年度間並非製造業而係買賣業，而不以製造業核定再審原告之原料耗用實屬認定事實不依證據之違法，因而原審恣意指摘再審原告並無營利事業所得稅查核準則第五十八條之適用，依司法院釋字第一七七號解釋，自屬消極不適用法規，難謂無適用法規顯有錯誤之違法。三、再按原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，當事人得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款著有明文。查再審原告業已提示過每批購入為鋼捲，銷出時為鋼板之進銷發票，鋼板與鋼捲在本行業皆以重量標示之，再審被告則以皆是公斤標示為由，臆測推論再審原告之產品未經製造加工。經查再審原告購入之材料型態為鋼捲，每捲重量為四千－八千公斤不等，而銷貨發票之重量為自數百公斤至數千公斤不等，銷貨時則為鋼板型態，加工期間自應經整平及裁剪過程，此為不爭事實，然而原審並未詳查，對於再審被告未會同再審原告至現場勘驗乙節漏未斟酌，是上開進貨發票、銷貨發票及請求現場勘驗之證據方法均屬足以影響原判決之重要證據，惟原審竟棄而不問、漏未斟酌，是原審自有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之違法。況查本案爭執點為是否加工乙事，惟此證之於再審原告前於申請復查時曾檢送證物之發票，便可明瞭一般，蓋於發票上業已清楚顯示每批進貨之同時每捲鋼捲之重量皆清楚標示於發票上，再審被告於復查時再審原告已提示全部進貨及銷貨發票供核，所謂進貨品名與銷貨品名一樣，根據何來？顯然原處分與決定皆昧於事實而以推論代替結論，原審竟未詳查予以援用，對於上開再審原告於復查時已提示進貨及銷貨發票乙節棄而不問，漏未斟酌，是原判決有就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌之違法。四、原判決理由又謂：「．．．再審原告買進不銹鋼板後復直接賣出或委外加工後銷售，．．．其請求訊問嘉亨精密工業股份有限公司總經理楊明正、傑期企業股份有限公司總經理蔡西昌證明該等公司曾向其購入不銹鋼板，亦不能據以證明再審原告有自行加工之事實。」等語，惟查再審原告曾具狀向原審聲請傳訊嘉亨精密工業股份有限公司總經理楊明正、傑期企業股份有限公司總經理蔡西昌等二名證人，此二家廠商均為實際向再審原告購買經過加工之不銹鋼板之廠商，是上開證人屬本案重要之關鍵證人，惟原審竟未詳查，草率認定上開人證亦無法證明再審原告有自行加工之事實，且未於原判決理由敍明對此有利於再審原告之證據不予採納之理由，故原判決有就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌之違法。五、又查再審原告擁有整平機及裁剪機固為八十三年度之事實，因當時無工廠登記證及未試車，再審原告秉持誠實納稅之原則，並未以製造業申報，至八十四年取得工廠登記證及實際試車始從事加工製造，足以表示於八十四年度已符合製造業條件，同時再審原告亦已進駐工業區，此亦為再審原告業已成為製造業之另一佐證，更何況，此為經濟部有關工業區管理規則所明示。因此再審被告、訴願決定機關及再訴願決定機關皆以過去再審原告於八十三年度擁有整平機及裁剪機，且再審原告皆自行以買賣業申報，即出於臆測推斷八十四年應該維持買賣業，原審亦昧於事實，維持再審被告之上揭推論，然事實真相應為再審原告於八十四年初才進駐全興工業區，經申請後始於八十四年十一月取得工廠登記證，是再審原告所有上開機器設備縱於八十三年度既已試車啟用，再審原告因工廠登記證未核發下來，自亦無法以製造業申報，亦足證再審原告誠實納稅，惟原審對上開事證絲毫未予審酌查證，是原審難謂無就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌之違法。為此請求廢棄原判決及撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、本件再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）四五八、二七七、三二二元。再審被告初查，以再審原告上期自行申報買賣行業標準代號五二二九－一二鋼材之不銹鋼板、捲及鋼鐵產品買賣，本期變更為製造業行業標準代號為二七一五－一一鋼材二次加工，惟其銷貨發票品名記載與進貨品名相同，顯示其進貨應未經加工程序，再審原告自行以百分之一至三損耗率計算不銹鋼板、捲之耗用量，即有未合，遂將帳載損耗六、九八○、七一四元列為超耗併入期末存貨。再審原告不服，申經復查結果，依再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書所附財產目錄所載，除以前年度購入之剪斷機二台及全自動帶鋸機一台外，本期並無如再審原告所稱增購整平機、裁剪機等設備之情事。依再審原告帳載加工費二、一二九、五五五元之內容為不銹鋼板、捲、管之整修、裁剪、拋光等加工程序，倘再審原告係自行加工，惟帳載並無因自行加工裁剪產生下腳之相關資料，且其本期銷貨發票品名與進料憑證記載相同，均為不銹鋼板、管、捲、Ｈ型鋼．．．等，經再審被告於八十六年九月五日以中區國稅法字第八六○○五三○二七號函請再審原告提示區分買賣與自製部分之銷貨收入及銷貨成本之相關證明文件供核，未獲提示，顯見再審原告之經營方式為購入不銹鋼板、捲、管、Ｈ型鋼大部分未經加工即出售，少部分雖委外裁剪、整修、拋光後出售，亦不能證明加工之損耗由其負擔，是原核定依財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋，按買賣業核課再審原告營利事業所得稅，並無不合。再者，再審原告既屬買賣業，則其營業成本之查核即無行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條之適用，自無原料耗損可言，原核定將再審原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨，並將直接人工一、○一○、七八六元及製造費用五、六六八、二三二元予以轉正至營業費用項下，重行核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用為三八、四八三、一七八元，亦無不合。二、次查再審原告除於七十九、八十二年間購入剪斷機二台、全自動帶鋸機一台外，並無酸洗、整平、修邊等機器設備，八十四年亦無購入整平機或裁剪機，有再審原告公司八十四年十二月三十一日之財產目錄附原處分卷可稽，且其以前年度均以買賣業申報，為再審原告所不爭執，是其財產附錄上雖有上開機器設備，惟經營型態仍以購入後直接銷售為主。此觀原處分卷附再審原告本年度進貨憑證有不銹鋼捲、Ｈ鋼、不銹鋼板等，其銷貨發票亦有不銹鋼捲、不銹鋼板、不銹鋼管等可知，再依再審原告帳載本年度加工費二、一二九、五五五元，其內容為不銹鋼板、管、捲之整修、裁剪、拋光等程序，亦有委外加工憑證附原處分卷可證，足見再審原告經營型態仍以購入不銹鋼板等，即直接銷售為主，少部分委外加工後出售，倘再審原告確屬製造業，自應由其依規定提示每批產品之製造情形及產量，供再審被告查核其應耗原料之種類及數量，惟再審原告迄未提出說明並提示製造及買賣不同產品之銷貨收入與銷貨成本究係如何劃分歸屬之證明文件供核，空言主張其購入鋼捲，經整平、裁剪後以鋼板型態出售云云，與卷證資料不符，不足採信。至再審原告於八十四年十一月取得工廠登記，亦不足以證明其八十四年度確屬製造業。另再審原告提出其裁剪機器設備照片，均係八十七年間所攝，不足以證明再審原告於八十四年已從事製造業，其請求勘驗現場，核無必要。又再審原告有買進不銹鋼板後復直接賣出或委外加工後銷售，業如前述，再審被告以再審原告八十四年度為買賣業，並非製造業，其營業成本自無原料損耗可言，將再審原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨，並將直接人工一、○一○、七八六元及製造費用五、六六八、二三二元予以轉正至營業費用項下，核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用為三八、四八三、一七八元，並無不當。除訴願、再訴願決定亦持與再審被告相同論見予以駁回外，復經原判決駁回其訴。三、查再審原告所稱「進貨發票、銷貨發票、工廠登記證、財產目錄」等事證，於前訴訟時業已存在，並非新事證，亦為原判決所不採，至勘驗現場及傳訊其客戶乙節，亦經原審核無必要，亦不能據此證明再審原告有自行加工及自行負擔加工損耗之事實，所訴之詞委無可採等語資為抗辯。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。同條項第十四款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏末斟酌者，係指在前程序已經提出之證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於理由中說明其為不必要之證據，或不能為再審原告之利益採用者，則屬已加以斟酌。本件原判決係以：「按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅，復經財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋在案。本件再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本四五八、二七七、三二二元。再審被告初查，以再審原告上期自行申報買賣行業標準代號五二二九－一二鋼建材之不銹鋼板、捲及鋼鐵產品買賣，本期變更為製造業行業標準代號為二七一五－一一鋼材二次加工，惟其銷貨發票品名記載與進貨品名相同，顯示其進貨應未經加工程序，再審原告自行以百分之一至三損耗率計算不銹鋼板、捲之耗用量，即有未合，遂將帳載損耗六、九八○、七一四元列為超耗併入期末存貨。再審原告不服，申經復查結果，以依再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書所附財產目錄所載，除以前年度購入之剪斷機二台及全自動帶鋸機一台外，本期並無如再審原告所稱增購整平機、裁剪機等設備之情事。依再審原告帳載加工費二、一二九、五五五元之內容為不銹鋼板、捲、管之整修、裁剪、拋光等加工程序，倘再審原告係自行加工，然帳載並無因自行加工裁剪產生下腳之相關資料，且其本期銷貨發票品名與進料憑證記載相同，均為不銹鋼板、管、捲、Ｈ型鋼．．．等，經再審被告於八十六年九月五日以中區國稅法字第八六○○五三○二七號函請再審原告提示區分買賣與自製部分之銷貨收入及銷貨成本之相關證明文件供核，未獲提示，顯見再審原告之經營方式為購入不銹鋼板、捲、管、Ｈ型鋼大部分未經加工即出售，少部分雖委外裁剪、整修、拋光後出售，亦不能證明加工之損耗由其負擔，是原核定依首揭財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋，按買賣業核課再審原告營利事業所得稅，並無不合。再者，再審原告既屬買賣業，則其營業成本之查核即無行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條之適用，自無原料耗損可言，原核定將再審原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨，並將直接人工一、○一○、七八六元及製造費用五、六六八、二三二元予以轉正至營業費用項下，重行核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用為
三八、四八三、一七八元，亦無不合，查再審原告除於七十九、八十二年間購入剪斷機二台、全自動帶鋸機一台外，並無酸洗、整平、修邊等機器設備，八十四年亦無購入整平機或裁剪機，有再審原告八十四年十二月三十一日之財產目錄附原處分卷可稽，且其以前年度均以買賣業申報，為再審原告所不爭執，是其財產附錄上雖有上開機器設備，惟經營型態仍以購入後直接銷售為主。此觀原處分卷附再審原告本年度進貨憑證有不銹鋼捲、Ｈ鋼、不銹鋼板等，其銷貨發票亦有不銹鋼捲、不銹鋼板、不銹鋼管等可知，再依再審原告帳載本年度加工費二、一二九、五五五元，其內容為不銹鋼板、管、捲之整修、裁剪、拋光等程序，亦有委外加工憑證附原處分卷可證，足見再審原告經營型態仍以購入不銹鋼板等，即直接銷售為主，少部分委外加工後出售，倘如再審原告所稱確屬製造業，自應由其依規定提示每批產品之製造情形及產量，供再審被告查核其應耗原料之種類及數量，惟再審原告迄未提出說明並提示製造及買賣不同產品之銷貨收入與銷貨成本究係如何劃分歸屬之證明文件供核，空言主張其購入鋼捲，經整平、裁剪後以鋼板型態出售云云，與卷證資料不符，不足採信。至再審原告於八十四年十一月取得工廠登記，亦不足以證明其八十四年度確屬製造業。另再審原告提出其裁剪機器設備照片，均係八十七年間所攝，不足以證明再審原告於本年度（八十四年）已從事製造業，其請求勘驗現場，核無必要。又再審原告有買進不銹鋼板後復直接賣出或委外加工後銷售，業如前述，其請求訊問嘉亨精密工業股份有限公司總經理楊明正、傑期企業股份有限公司總經理蔡西昌證明該等公司曾向其購入不銹鋼板，亦不能據以證明再審原告有自行加工之事實。再審被告以再審原告本年度為買賣業，並非製造業，其營業成本自無原料損耗可言，將再審原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨，並將直接人工一、○一○、七八六元及製造費用五、六六
八、二三二元予以轉正至營業費用項下，核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用為三八、四八三、一七八元，並無不當，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。」為由，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。查原判決認本件應無查核準則第五十八條之適用，難謂消極不適用法規，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告所述各節，均屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。又原判決依據調查證據之結果而認定事實，並據以適用法律，均於理由欄詳為敍明，再審原告仍謂原判決漏未審酌所提銷貨發票及訊問證人楊明正、蔡西昌以證明其自為加工不鏽鋼板云云，尚非可採，亦無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十四款之再審事由提起本件再審之訴，依前開說明，並無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 高 啟 燦法 官 姜 仁 脩法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 九 月 十三 日