最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六五二號
上 訴 人 乙○○
（送達代收人 吳奎新律師被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、按土地稅法第三十條第三項規定：「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後，經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定」，由此規定可知、核課狀態可分為四種，一為尚未核課，二為核課但尚未確定，三為核課且已確定，四為已納稅款而結案者，而於土地稅法八十六年十月三十一日修正生效前如法院拍賣案件尚未核課或已核課但未確定者始得適用修正後之法律，倘已核課土地增值稅且確定者，或已取得分配款而結案者，即無本條項之適用，而查本件：（一）、上訴人於八十六年七月七日拍定取得張也立所有上述系爭土地而於八十六年七月二十九日依當時有效（即修正前）土地稅法第三十條第五款及但書規定，向被上訴人依高於公告現值之拍定價格重核土地增值稅，經被上訴人重核稅額為新臺幣（以下同）一、三六○、○九一元在案，被上訴人以合於當時土地稅法及財政部八十六年三月二十八日台財稅第000000000號函釋規定而准許，並於八十六年八月五日發函台灣板橋地方法院，表示更正原陳報土地增值稅為一、三六○、○九一元，並請法院優先扣繳。此函副本亦送達上訴人及原土地所有權人張也立，於說明二中並表示「副本送債務人張也立，台端對拍定人單獨申報重核稅額如有異議，請循行政救濟程序辦理」，惟債務人張也立並未對上訴人單獨申報重核稅額有任何不服或異議。且依被上訴人於補充答辯書中自陳：「被上訴人三重分處曾以八十六年八月五日以北縣稅重（一）字第五五二○九號函請該院按拍定日拍定價格更正土地增值稅為一、三六○、○九一元，並通知張也立，經查張也立於八十六年八月八日接獲，此有掛號郵件回執影本附卷佐證，迄未提出異議。」等語，而依稅捐稽徵法第三十五條規定，如不服上訴人之單獨申報重核稅額及被上訴人之更正稅額處分，須被上訴人申請復查及遵循復查及訴願之三十日法定期間，惟迄張也立於八十六年八月八月接獲處分後，並未於三十日內申請復查及提出訴願，則本件土地增值稅核課當已確定（並非尚未確定），是既於土地稅法八十六年十月三十一日公布生效前已就本件申報移轉現值核課確定「則依修正後第三十條第三項反面解釋，至無再重新依修正後標準核課，被上訴人所為處分決定，至屬違誤，實屬灼明。惟原判決對上訴人就此一再爭執本件確已為確定之處分，亦未說明其不採之理由，顯有理由不備之違法。（二）、又被上訴人於八十六年八月五日發文台灣板橋地方法院，以重新更正後土地增值稅一、三六○、○九一元聲請參與分配，並獲得優先清償，在這期間不論被上訴人或法院均未接獲原土地所有權人張也立之任何不服或異議，雖然法院就分配表之制作於八十六年十月三十一日尚未完成及分配，但對被上訴人獲得分配數額並無任何之影響，分配表制作及分配並不影響稅額之認定及其已確定之效力，財政部上述函釋認定「倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月二十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱尚未核課或尚未核課確定者．．．」，應係指該重核土地增值稅之稅款雖已向法院聲明分配，但因原土地所有權人或其他利害關係人對此重核稅額不服而提出異議或復查等行政程序以致尚未確定者而言，與本件稅額已確定之情形不同，致不可援用。況被上訴人前所核發之處分尚存在，被上訴人並未對張也立（因其為土地增值稅繳納義務人）再函撤銷原處分，即逕予認定核課，顯然亦有違同一事件而為二個處分之不法行為，原判決對此未為審認亦有適用法令違法之上訴理由。（三）、依據稅捐稽徵法第三十四條第三項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申復查者。」屬確定情形之一。是有關核課稅款，其程序上是否確定，當以納稅人或利害關係人是否於接獲納稅核課通知後有所不服而提出復查或訴願為斷，並非由其他第三人之認定為判斷，更非財政部或執行法院可得任意解釋，是倘財政部函釋拍賣案件如認定已核課稅額確定者，僅法院尚未分配即表示必須依新修正審核標準重新核課，則此函釋明顯牴觸法律之規定，自屬無效。（四）、本件原訴願決定之認定顯然與法律規定不符，自不足採而應撤銷訴願決定及原處分，令被上訴人重新核課，始符法制。
二、按被上訴人主張本件民事執行處於八十七年元月二日及八十七年四月三十日函知被上訴人表示應依財政部之八十六年十二月廿七日台財稅字第八六一九三二四五一號解釋認定增值稅仍應以六六八、七六六元課徵而非一、三六○、○九一元課徵（故被上訴人當時有關拍賣增值稅其只取得六六八、七六六元而已）云云，惟查，上訴人乃係依據行為時有效之法律規定向法院標買系爭土地，並向被上訴人申報稅額，於取得權利移轉證明後辦妥產權登記。是在原所有權人未有異議之情況下，上訴人所為自為合法有效，當受法律之保護，而其後法院分配表之制作，乃係就原所有權人之財產（即賣得償金）所為之強制處分，並就被上訴人所具函優先受償，上訴人依法取得之權利，怎得應法院之作業程序而所有變動，使法律關係懸於第三人之行為而無法確定，使上訴人之利益嚴重受損。且按照民法物權篇第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。準此如拍定人申報再移轉案件業經產權登記完竣，應為確定，稅捐機關據財政部之行政命令任意變動既定事實，不但侵害上訴人之既得利益，且亦與現行法律有所牴觸，明顯違反法律優先原則。是則，財政部之解釋既已違反法律確定之認定，自屬無效，被上訴人應循正常法律程序向法院提出異議，甚至提出分配表異議之訴以循救濟，並非默認而怠於行使其訴訟上權利，以致其權利喪失，進而再將此損失轉嫁予上訴人，已違反公平正義原則，被上訴人以此作為抗辯理由，實有未合。三、按上訴人依當時有效法令而為重核土地增值稅之申請，並蒙核准及確定，且系爭土地亦已於八十六年八月十五日再轉賣，並申報土地增值稅，經核課為「○」，則上訴人自不用再繳任何稅款。且縱依原八十六年七月七日之公告現值核課，而上訴人於八十六年八月十五日再行出售，應同屬同一年度之公告現值，並無任何增值，亦即上訴人亦不用再繳納任何稅款，則在當時不論以拍定價或公告現值申報為移轉現值，上訴人均符合免繳土地增值稅之規定，是被上訴人如欲重新核課應以當時法令而為適用，而非以現時法令適用，否則即違反法律不溯及既往及比例原則，原訴願決定不察，且任置上訴人此有利之抗辯而不予置理，亦不說明不採之理由，原審判決顯然有理由不備之違法，實屬甚明。四、法院之拍賣，即係以債務人為出賣人而以拍定人為買受人之一般買賣，而其所著重者乃契約自由（私法自治）原則，原所有權人對上訴人所申報之價額並無異議（且稅捐之課徵以實際之移轉價額報稅並無不合），則表示雙方就此價額達成合意，同意由原所有權人（即債務人）負擔此項增值稅之繳納。惟稅捐機關率以修正後之土地稅法規定，任意變動當事人間之決定，改以公告現值為課徵標的，不但侵害當事人間之契約自由，亦強將原應為原所有權人所應負擔之稅額轉嫁由上訴人負擔，如此以犧牲拍定人之利益為代價，獨厚所有人及債權人的作法，不但違反公平正義原則，亦違反租稅行政中立的原則，原法院未為詳查，實有貽誤。五、原判決認為臺灣地區土地房屋強制執行辦法第七條及第九條規定，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟該應徵稅額始為確定云云。惟按中央法規標準法第三、四、五條規定關於人民之權利義務者，應以法律定之。臺灣地區土地房屋強制執行辦法乃為規範各機關執行法令時，對有關事項所作指示或訂定之方法。其所拘束者為各機關，對人民並無絕對之拘束力，且按該辦法第十一條規定稅捐稽徵機關應於權利移轉證書副本到達日起十日內，計算原業主在發給權利移轉證書之日前就應繳納之稅費款於強制執行程序終結向執行法院明參與分配。準此，土地增值稅之計算期間應於權利移轉證書副本到達日起算十日內為之，是則本件土地增值稅之核課於被上訴人按上訴人所申請之稅額向執行法院聲請參與分配時即應確定，被上訴人無由因法院分配表之制作於八十六年十月三十一日土地稅法修正前未完成入庫手續，則得為稅額之重新核算。原法院之認定顯有錯誤。
六、末查原訴願決定仍以財政部函釋認為有補徵稅額時可由當事人雙方同意辦理更正申報現值，單獨申請則不可，惟此函釋係關係納稅人之權益，不應以單獨申請或雙方申請而有所不同，財政部解釋缺乏母法之依據，自不足採。且在被上訴人所為之原處分尚未合法撤銷前，上訴人依據該處分所為前次移轉現值之申報，自當合法，被上訴人之後處分，不但造成上訴人權益之侵害，更導致法律事實狀態之不確定，憑添糾紛。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，以維人民權益等語。
被上訴人則以：按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定．．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項定有明文。又按「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱。尚未核課或尚未核課確定者」，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」財政部八十六年十二月二十七日臺財稅第000000000號函釋有案，核與相關稅法規定無違，得予援用。查上訴人於八十六年七月七日拍定取得張也立所有系爭土地，並依拍定日當期公告現值每平方公尺五三、○○○元核課土地增值稅六六八、七六六元，惟經拍定人（即上訴人）依行為時法令申請改依高於公告現值之拍定價格每平方公尺一○五、六九八．八○元，重核課土地增值稅，經被上訴人重核稅額為一、三六○、○九一元在案。嗣後上訴人於八十六年八月十五日訂約出售系爭土地予王智賢，並以每平方公尺一○五、六九八．八○元申報土地現值及前次移轉現值，致核土地增值稅額為零，因本案依拍定價格重新核定之土地增值稅一、三六○、○九一元迄八十六年十月三十一日尚未獲臺灣板橋地方法院分配依法屬未結案件，被上訴人遂依八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條規定以系爭土地原拍定日之公告現值每平方公尺五三、○○○元為前次移轉現值，補徵重核土地增值稅四六○、八八二元（原拍賣案稅額亦更正為六六八、七六六元）。本案因拍定價格高於拍定日系爭土地之公告現值，被上訴人遂以八十八年十月七日北縣稅法字第九七九○六號函請財政部就本案前次移轉現值之認定，是否仍得援用財政部八十八年八月十三日臺財稅第000000000號函釋認定，經財政部八十八年十一月四日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：本案請依八十六年十月三十一日修正公布土地稅法第三十條第三項及本部八十六年十二月二十七日臺財稅第000000000號函規定辦理，拍定人再移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，始准予受理更正。說明二、查本部八十八年八月十三日臺財稅第000000000號函釋，係移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，就拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，嗣經依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定適用同條第一項第五款但書規定，按拍定價格重行核稅之情形而言：至於本案拍定價格高於公告土地現值依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定適用同條第一項第五款本文規定，應以拍定日之當期之公告土地現值為其申報移轉現值，兩者情形應屬有別。」被上訴人乃於八十七年七月二十二日北縣稅重（二）字第八一八六六號函請王智賢及上訴人雙方到處說明是否同意並辦理更正申報現值，卻未見買賣雙方共同申請，是以本案在未經權利人、義務人同意共同更正申報移轉現值前，被上訴人予以補徵土地增值稅四六○、八八二元之事實，為兩造所不爭執，自堪信為真實。上訴人不服，主張被上訴人因上訴人單獨申報重核土地增值稅額，乃函請臺灣板橋地方法院，表示更正原陳報土地增值稅為一、三六○、○九一元，並請法院優先扣繳，債務人張也立收受該函副本後，並未循行政救濟程序，於三十日內申請復查及提出訴願，則本件土地增值稅核課當已確定（並非尚未確定）。且本件申報移轉現值既於土地稅法八十六年十月三十一日修正公布生效日前即已核課確定，則依修正後該法第三十條第三項規定之反面解釋，自不應再重新依該法修正後標準核課，原處分及訴願決定實違反法律比例原則暨法律不溯及既往原則，造成上訴人受損云云。惟查上訴人雖於八十六年七月七日即經臺灣板橋地方法院拍賣取得系爭土地，且經被上訴人准予上訴人單獨按拍定價格申報移轉現值，但該重行核定之稅額於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條公布生效日後，尚未獲該法院分配，則依首揭財政部八十六年十二月二十七日臺財稅第000000000號函釋意旨，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，該應徵稅額始為確定，而所謂「尚未獲原執行法院分配」，自指尚未分得稅款而言。另按「土地增值總數額之標準，依左列之規定．．．三、規定地價後曾經移轉之土地，於下次移轉時，以現移轉價超過前次移轉時地價之數額為標準。」，土地法第一百七十八條第三款固有明文，然經法院拍賣之土地，其拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為其申報移轉現值之審核標準，此觀首揭八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款但書甚明，故土地稅法第一百七十八條第三款所規定之「前次移轉時地價之數額」，於經法院拍賣之土地，在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書規定修正公布生效後，應指拍定價額而言。上訴人雖在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書修正公布生效前即已申報移轉，惟其申報前次移轉時地價之計算標準既因土地稅法修正而有所改變，且明定應適用新法，被上訴人自非不得再付重核補課。從而，被上訴人依首揭修正公布生效後土地稅法第三十條第一項第五款、第三項規定，核定補徵上訴人土地增值稅四六○、八八二元，洵無違誤。綜上所陳，上訴人之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二百五十五條之規定駁回上訴人之訴，俾維稅政等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項定有明文。又按「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋有案，核與相關稅法規定無違，得予援用。二、查原告（即上訴人，下同）於八十六年七月七日拍定取得張也立所有系爭土地，並依拍定日當期公告現值每平方公尺五三、○○○元核課土地增值稅六六八、七六六元，惟經拍定人（即原告）依行為時法令申請改依高於公告現值之拍定價格每平方公尺一○
五、六九八﹒八○元，重核課土地增值稅，經被告（即被上訴人，下同）重核稅額為
一、三六○、○九一元在案。嗣後原告於八十六年八月十五日訂約出售系爭土地予王智賢，並以每平方公尺一○五、六九八﹒八○元申報土地現值及前次移轉現值，致核土地增值稅額為零，因本案依拍定價格重新核定之土地增值稅一、三六○、○九一元迄八十六年十月三十一日尚未獲臺灣板橋地方法院分配依法屬未結案件，被告遂依八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條規定以系爭土地原拍定日之公告現值每平方公尺五三、○○○元為前次移轉現值，補徵重核土地增值稅四六○、八八二元（原拍賣案稅額亦更正為六六八、七六六元）。本案因拍定價格高於拍定日系爭土地之公告現值，被告遂以八十八年十月七日北縣稅法字第九七九○六號函請財政部就本案前次移轉現值之認定，是否仍得援用財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋認定，經財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋：「主旨：本案請依八十六年十月三十一日修正公布土地稅法第三十條第三項及本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函規定辦理，拍定人再移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，始准予受理更正。說明二、查本部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋，係移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，就拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，嗣經依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定適用同條第一項第五款但書規定，按拍定價格重行核稅之情形而言：至於本案拍定價格高於公告土地現值依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定適用同條第一項第五款本文規定，應以拍定日之當期之公告土地現值為其申報移轉現值，兩者情形應屬有別。」被告乃於八十七年七月二十二日北縣稅重（二）字第八一八六六號函請王智賢及原告雙方到處說明是否同意並辦理更正申報現值，卻未見買賣雙方共同申請，是以本案在未經權利人、義務人同意共同更正申報移轉現值前，被告予以補徵土地增值稅四六○、八八二元之事實，為兩造所不爭執，自堪信為真實。三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張被告因原告單獨申報重核土地增值稅額，乃函請臺灣板橋地方法院，表示更正原陳報土地增值稅為一、三六○、○九一元，並請法院優先扣繳，債務人張也立收受該函副本後，並未循行政救濟程序，於三十日內申請復查及提出訴願，則本件土地增值稅核課當已確定（並非尚未確定）。且本件申報移轉現值既於土地稅法八十六年十月三十一日修正公布生效日前即已核課確定，則依修正後該法第三十條第三項規定之反面解釋，自不應再重新依該法修正後標準核課，原處分及訴願決定實違反法律比例原則暨法律不溯及既往原則，造成原告受損云云（詳如事實欄所載）。惟查原告雖於八十六年七月七日即經臺灣板橋地方法院拍賣取得系爭土地，且經被告准予原告單獨按拍定價格申報移轉現值，但該重行核定之稅額於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條公布生效日後，尚未獲該法院分配，則依首揭財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，該應徵稅額始為確定，而所謂「尚未獲原執行法院分配」，自指尚未分得稅款而言。另按「土地增值總數額之標準，依左列之規定：．．．三 規定地價後曾經移轉之土地，於下次移轉時，以現移轉價超過前次移轉時地價之數額為標準。」，土地法第一百七十八條第三款固有明文，然經法院拍賣之土地，其拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為其申報移轉現值之審核標準，此觀首揭八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款但書甚明，故土地法第一百七十八條第三款所規定之「前次移轉時地價之數額」，於經法院拍賣之土地，在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書規定修正公布生效後，應指拍定價額而言。原告雖在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書修正公布生效前即已申報移轉，惟其申報前次移轉時地價之計算標準既因土地稅法修正而有所改變，且明定應適用新法，被告自非不得再行重核補課。從而，被告依首揭修正公布生效後土地稅法第三十條第一項第五款、第三項規定，核定補徵原告土地增值稅四六○、八八二元，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，不復申論，併此敍明。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
本院查：（一）、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項定有明文。又現行民事執行實務上關於稅捐稽徵處通知執行法院扣繳土地增值稅，其法規依據為稅捐稽徵法第六條第三項及臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第七條，依各該規定可知，通知扣繳函係稅捐稽徵機關與執行法院公務機關間就代為扣繳土地增值稅之函件，並未對人民即扣繳義務人發生任何公法上之效果，而一般課稅處分係對於稅捐債務人核定稅捐債權之稅捐行政處分，必對受處分人發生公法上之法律效果。自通知扣繳函及核課處分二者之外觀、對象及法律效果觀之，迥然不同，殊難將二者同視，是以通知扣繳函並非核課處分。按拍賣係執行機關行使國家強制執行權，將債務人所有財產換價之處分行為。而強制執行程序中關於代扣土地增值稅部分即特別於強制執行事件應行注意事項第十六項（四）、（六）規定：「土地增值稅，應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。」「拍定後，不得因買受人之聲請而准其延期繳納價金，除有不能分配之情形外，應於買受人繳交價金後，其依法應扣繳土地增值稅者，應於稅捐稽徵機關查復增值稅額後，五日內製作分配表，指定分配期日，迅速分配．．．」。足見在全部拍賣至分配表製作、債權分配程序中，土地增值稅之代扣均係稅捐機關與執行法院間，基於公法上機關間之聯繫互助，並未有行政處分之作成。又臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第九條規定：「稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅人（即原業主）」，至此被上訴人始有對外發生公法上效力確認性之行政處分。故財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋，略以：「．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。」，符合土地稅法及強制執行法之規定，自得予以適用。本件上訴人雖於八十六年七月七日即經臺灣板橋地方法院拍賣取得系爭土地，且經被上訴人准予上訴人單獨按拍定價格申報移轉現值，但該重行核定之稅額於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條公布生效日後，尚未獲該法院分配，則依前揭財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，該應徵稅額始為確定，而所謂「尚未獲原執行法院分配」，自指尚未分得稅款而言。另按「土地增值總數額之標準，依左列之規定：．．．三 規定地價後曾經移轉之土地，於下次移轉時，以現移轉價超過前次移轉時地價之數額為標準。」，土地法第一百七十八條第三款固有明文，然經法院拍賣之土地，其拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為其申報移轉現值之審核標準，此觀前揭八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款但書甚明，故土地法第一百七十八條第三款所規定之「前次移轉時地價之數額」，於經法院拍賣之土地，在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書規定修正公布生效後，應指拍定價額而言。上訴人雖在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書修正公布生效前即已申報移轉，惟其申報前次移轉時地價之計算標準既因土地稅法修正而有所改變，且明定應適用新法，被上訴人自非不得再行重核補課。從而，被上訴人依前揭修正公布生效後土地稅法第三十條第一項第五款、第三項規定，核定補徵上訴人土地增值稅四六○、八八二元，洵無違誤。（二）、又八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第三項明文規定：「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，本件係法院拍賣之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款規定；又八十六年一月十七日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款雖規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」惟法院拍賣之土地，如實際價格低於公告土地現值者，依上開條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法規定土地漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅，始符公平合理原則（參照八十六年十月二十九日修正公布同條項之修正理由）。則上訴人不服主張被上訴人因上訴人單獨申報重核土地增值稅額，乃函請臺灣板橋地方法院，表示更正原陳報土地增值稅為
一、三六○、○九一元，並請法院優先扣繳，債務人張也立收受該函副本後，並未循行政救濟程序，於三十日內申請復查及提出訴願，則本件土地增值稅核課當已確定（並非尚未確定）；且本件申報移轉現值既於土地稅法八十六年十月三十一日修正公布生效日前即已核課確定，則依修正後該法第三十條第三項規定之反面解釋，自不應再重新依該法修正後標準核課，有違同一事件而為二個處分之不法行為；財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋與稅捐稽徵法第三十四條第三項第三款規定有違，自屬無效，任意變動以既定事實，侵害上訴人既得利益，被上訴人如欲重新核課應以當時法令而為適用，而非以現時法令適用，否則即違反法律不溯及既往及比例原則；又原所有權人對上訴人所申報之價額並無異議，則表示雙方就此價額達成合意，同意由原所有權人（即債務人）負擔此項增值稅之繳納。惟稅捐機關率以修正後之土地稅法規定，任意變動當事人間之決定，改以公告現值為課徵標的，不但侵害當事人間之契約自由，亦強將原應為原所有權人所應負擔之稅額轉嫁由上訴人負擔，如此以犧牲拍定人之利益為代價，獨厚所有人及債權人的作法，不但違反公平正義原則，亦違反租稅行政中立的原則等語，屬其法律上見解之歧異，尚不足採。
（四）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 九 月 十三 日