最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六八○號
再 審原 告 甲○○
（送達代收人 蘇吉雄 律師再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十九年十一月九日本院八十九年度判字第三一三七號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國七十八年三月間與李阜蒼合資購買坐落屏東縣○○鄉○○段五七及五八地號二筆土地，金額新臺幣（下同）七六、二八○、○○○元，再審原告出資七、六二八、○○○元，並將其十分之一合夥權利登記於李阜蒼名下。嗣再審原告於八十二年六月間將其合夥權利出賣予李阜蒼，金額二八、八六○、○○○元，分三年收受價金，計八十二年一四、一一○、○○○元、八十三年一一、八○○、○○○元及八十四年二、九五○、○○○元。案經財政部高雄市國稅局於查核李阜蒼遺產稅時查獲，移由再審被告核定再審原告八十二至八十四年度其他所得分別為二、○二九、九九九元、一一、八○○、○○○元及二、九五○、○○○元，除發單補徵各該年度綜合所得稅外，並以再審原告未申報上開所得，逃漏所得稅四○○、七八六元、四、二
四三、七三六元及六七一、○五○元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰八十二年度二○○、三○○元、八十三年度二、一二一、八○○元及八十四年度三
三五、五○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第三一三七號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款，適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、消極不適用法規，顯然影響裁判者，自屬適用法規顯有錯誤範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨，有司法院釋字第一七七號解釋可循。二、按個人出售土地而發生之增益非屬所得稅法第十四條第七類第一款規定之財產交易所得，除需繳納土地增值稅外，可免納所得稅，此觀所得稅法第四條第十六款、土地法第一百七十六條第一項及土地稅法第二十八條之規定至明。又信託法第十條規定「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」及第十二條第一項規定「對信託財產不得強制執行」。準此，土地所有權信託登記之信託人將該土地所有權逕行出賣與受託人，雖省略土地所有權移轉登記手續，惟究難否認此項交易並非出售土地。再審原告與李阜蒼（業於八十四年九月八日死亡）約定分別以應有部分十分之一、十分之九之比例共同出資向訴外人李得鳳購買系爭土地，購地款及費用按此持分額比例分攤，並約定將再審原告應有部分十分之一信託登記為李阜蒼名義，此有卷附合夥購地同意書可稽，此與單純土地買賣所有權移轉因未經辦理所有權移轉登記而不生效力之情形尚屬有間。況嗣後再審原告將其所有而信託登記於李阜蒼名義之應有部分十分之一土地出賣與李阜蒼，渠等二人間未另於該債權契約成立後辦理所有權移轉登記，純係鑒於土地當初即已信託登記於李阜蒼名義下，始省略與李阜蒼以終止信託，回復登記於再審原告名義，復由再審原告名義以買賣為原因，移轉登記於李阜蒼之重複登記作業之故。而該土地確係由再審原告移轉於李阜蒼，殊不能因土地登記之形式上並無變動，遽謂再審原告自始未取得應有部分十分之一土地之物權，抑或遽謂再審原告移轉與李阜蒼之標的係一「權利」。原判決未見及此，竟消極不適用所得稅法第四條第十六款、信託法第十條及第十二條等相關規定，復未說明其認定再審原告所出售之「權利」究係何種權利，徒以再審原告並未於形式上登記為應有部分十分之一土地之所有權人，即謂再審原告並未取得土地之物權，就其權利部分出賣予李阜蒼，自非出售土地云云，其適用法規顯有錯誤。三、本件行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款規定「財產交易所得，為凡財產及權利因交易而取得之所得，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」。準此，所有權人取得該項資產後為「保存」該項資產而支付之一切費用，解釋上仍應按其費用性質分別列入原始取得成本及因「取得」或「移轉」該項資產所支付之費用，自交易時之成交價額予以減除，始符合租稅公平原則及論理法則。退步言之，縱認再審原告基於出賣土地所得之買賣價金係屬所得稅法第十四條第七類第一款財產交易所得而應課徵綜合所得稅，惟查再審原告前於七十八年三月間與李阜蒼約定分別以前述之比例共同出資向李得鳳以總價七千六百二十八萬元購買土地，購地款及費用按持分額比例分攤。嗣雙方於七十八年三月卅日授權訴外人李寬命以其名義代為出售訟爭土地，有授權書可證。李寬命於七十八年四月十日以其名義與訴外人蘇文斌訂立不動產買賣契約，以每坪二萬四千元之價格將土地出賣與蘇文斌，嗣因買賣發生糾紛而相互爭訟。經過二年餘之訴訟，李寬命訴請確認買賣關係不存在訴訟，經法院判決李寬命敗訴確定。關於蘇文斌訴請不動產所有權移轉登記訴訟，再審原告與李阜蒼鑒於如果蘇文斌獲得勝訴確定，再審原告及李阜蒼將喪失訟爭土地所有權而僅能取得對待給付價金六千一百零二萬二千五百六十五元，惟如果循蘇文斌之要求，賠償五千二百萬元作為解除買賣關係之對價，則可以保存土地所有權，將來高價出售，差價利益甚鉅，遂於八十一年十一月十日授權李寬命、李阜蒼與蘇文斌協議達成和解，雙方同意解除買賣關係，賠償蘇文斌五千二百萬元，此有卷附起訴狀影本、和解筆錄可稽。關於訴訟費用先後合計支出六百二十二萬一千二百六十八元，有卷附支出訴訟費用一覽表可考。再審原告與李阜蒼合資向李得鳳共同購買訟爭土地前，曾有承租人黃晉松、黃晉雲、黃晉華、黃晉辰等四人就土地對原地主李得鳳依三七五租約有耕作權存在，茲以上地出賣與再審原告及李阜蒼後，為收回該土地自任耕作，尚須承受原地主李得鳳對各該承租人支出補償費每人各二百萬元，共計八百萬元之義務，有協議書影本一件暨支票影本八張為憑。再審原告與李阜蒼合資購買土地之原始取得成本雖為七千六百二十八萬元，惟嗣後以總價款一億零一百零二萬二千五百六十五元轉售與蘇文斌而發生訴訟，為保存土地所有權而與蘇文斌成立訴訟和解，雙方同意解除買賣關係，賠償蘇文斌五千二百萬元。易言之，再審原告與李阜蒼取得土地之成本已增加為一億二千八百二十八萬元，其中五千二百萬元即為嗣後增加之成本。蓋再審原告與李阜蒼委任李寬命以其名義所提起確認買賣關係不存在訴訟既已遭受敗訴確定，則蘇文斌訴請辦理土地所有權移轉登記訴訟，必然獲得勝訴判決，再審原告與李阜蒼僅能取得對待給付償金六千一百零二萬二千五百六十五元，而喪失土地所有權。試問若無上開訴訟和解，再審原告豈有可能於八十二年六月八日將土地所有權信託登記李阜蒼名義之十分之一權利以二千八百八十六萬元出售與李阜蒼？易言之，如果再審原告與李阜蒼並未以給付蘇文斌五千二百萬元之對價換取雙方同意解除買賣關係而保存土地所有權，根本不會發生本件課徵其他財產交易所得稅之問題。準此，再審原告與李阜蒼為保存土地所有權除增加取得成本五千二百萬元外，另行支出之訴訟費用及佃農補償費，自屬取得土地而支付之必要費用，要無置疑。再審原告與李阜蒼除為購得土地而支付七千六百二十八萬元外（初期成本），於與蘇文斌之訴訟另為保存訟爭土地所有權又再支付五千二百萬元之和解賠償款（終期成本）及六百二十二萬一千三百六十八元之訴訟費用暨佃農補償費八百萬元（取得資產之必要費用），再審原告依合夥購地同意書應按出資比例十分之一計算負擔①初期成本七百六十二萬八千元②終期成本五百二十萬元③訴訟費用六十二萬二千一百三十六元④佃農補償費八十萬元。縱認再審原告於八十二年六月間將土地所有權信託登記李阜蒼十分之一部分以二千八百八十六萬元轉讓與李阜蒼，並非土地買賣而屬其他財產交易所得，揆諸首揭法令規定及說明，亦應悉數減除上開取得成本及必要費用。原處分及訴願決定、再訴願決定僅認列初期成本七百六十二萬八千元及訴訟費、補償費一百十一萬元，而剔除其餘終期成本五百二十萬元及訴訟費用差額三十一萬二千一百三十六元，顯有違誤。原判決遞予維持，自適用法規錯誤。四、原判決謂再審原告將前開權利出賣予李阜蒼係於八十二年十一月十三日即已和解，是若再審原告於前開蘇文賦與李寬命、李阜蒼之訴訟中有訴訟費用之分擔或對和解金額有其應分擔額，衡情其後再審原告將其權利出賣予李阜蒼時，李阜蒼於交付價款前，亦應予以結算，在再審原告有此部分應分擔額之情形下，李阜蒼之父李寬命不可能有仍分三年將買賣價金如數交付再審原告之情事云云，未免速斷，而違背經驗法則。蓋再審原告與李阜蒼共同出資購買土地，雙方應按出資比例享受權利及分擔義務，乃理所當然。若謂李阜蒼為保存土地而支出和解賠償款五千二百萬元（增力取得成本）及支出訴訟費六百二十二萬一千二百六十八元、佃農補償費八百萬元，再審原告不必按出資比例分擔，孰能置信？此其一。卷附合夥購地同意書明確記載購地款及費用按此持分額比例分攤，此其二。訴訟和解日期為八十一年十一月十三日，再審原告遲至八十二年六月間始將土地所有權信託李阜蒼登記十分之一之權利轉讓與李阜蒼，再審原告既於八十二年六月以前履行分擔和解賠償款、訴訟費及佃農補償費之義務完畢，則李阜蒼自應如數分期給付價金，殊不發生由買賣價金扣除分擔額之問題，此其三。綜上所述，請廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」分別為民法第七百五十八條及信託法第四條所明定。二、再審原告於七十八年三月與李阜蒼共同出資購買系爭土地，分別持分各十分之一及十分之九，總價七六、二八○、○○○元，再審原告負擔七、六二八、○○○元，雙方並約定將再審原告持分十分之一部分登記於李阜蒼名下，嗣八十二年六月間再審原告再將其持有部分以總價二八、八六○、○○○元賣予李君，八十二年即由李阜蒼之父李寬命代再審原告清償借款一三、○○○、○○○元及支付系爭土地佃農補償費、訴訟費用及登記費等一、一一○、○○○元，另於八十三年十一月十九日支付價款予再審原告五、八○○、○○○元、八十三年十二月十九日六、○○○、○○○元及八十四年二月二日二、九五○、○○○元，案經財政部高雄市國稅局查獲，移由再審被告以再審原告購買土地後未辦理過戶前，旋即將土地轉賣他人，其間所獲利益，不屬免稅之土地交易所得，而屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得（原判決為所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得），乃減除原始取得成本七、六二八、○○○元、貸款之利息支出三、三四二、○○一元、訴訟費及補償費等一、一一○、○○○元，核定再審原告八十二年度財產交易所得二、○二九、九九九元，八十三年度一一、八○○、○○○元及八十四年度二、九五○、○○○元。三、查再審原告購買土地，未辦竣權利移轉登記，再行出售予李阜蒼，為再審原告所不爭。按土地所有權之移轉，非經登記，不生效力，以應登記之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。再審原告未曾登記取得土地所有權，自非所謂出售「土地」，是本件交易究其性質，係屬有財產價值之權利出售，出售權利獲致之資本增益屬於財產交易所得。四、次查再審原告主張應予減除土地糾紛和解賠償款、訴訟費、佃農補償費及土地增值稅等費用，再審原告提示之起訴狀、和解筆錄、和解書及協議書等資料，或其立書人均非再審原告、或屬私文書，且再審原告並未提示其確實支付該費用之具體證明，再審被告依據李寬命談話筆錄聲明其代再審原告支付一一一萬元補償費部分准予認列費用，並無違誤，所訴核無足採，請駁回再審原告之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所稱「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決以再審原告於八十二年六月間，將其於七十八年三月間與李阜蒼合資購買系爭土地，合夥十分之一之權利，以二八、八六○、○○○元出賣予李阜蒼，並分三年收受價金，而於八十二、八十三及八十四年度申報個人綜合所得稅時，未申報，再審被告認再審原告八十二至八十四年度其他所得分別為二、○二九、九九九元、一一、八○○、○○○元及二、九五○、○○○元，除發單補徵各該年度綜合所得稅外，並以再審原告未申報上開所得，處以罰鍰八十二年度二○○、三○○元；八十三年度二、一二一、八○○元及八十四年度三三五、五○○元。查再審原告與李阜蒼合資購買土地，因再審原告並未依法登記為土地之所有權人，難謂取得該土地之物權，其後將合資所購得土地，就權利部分出賣予李阜蒼，自非出售土地，不得依所得稅法第四條第一項第十六款之規定免納所得稅。再審原告出賣此一權利之所得，係屬同法第十四條第一項第七款之財產交易所得，應與其他各類所得合併計算，課徵其個人綜合所得稅。至再審原告主張應扣除費用一節，再審被告就利息部分，已逐一審核予以認列或核駁，於法尚無不合。而佃農補償部分，係依李阜蒼之父李寬命於高雄市國稅局之談話紀錄，李寬命代再審原告支付一、一一○、○○○元，准予認列，亦無不合。至土地糾紛和解賠償款及訴訟費用部分，依卷附再審原告所提出之臺灣屏東地方法院八十一年度重訴字第二十八號起訴狀所載，訴外人蘇文斌對李阜蒼、李寬命提起之所有權移轉登記事件，係因李寬命將系爭二筆土地以每坪二萬四千五百元之價格出售與蘇文斌，因土地之產權有權利瑕疵，蘇文斌恐第三人主張權利，致其無法取得該土地之權利而提起訴訟。縱李寬命之出賣行為，曾獲李阜蒼與再審原告之授權，然該訴訟實係再審原告取得權利後，進而出售所產生之糾紛，故其因此訴訟所生之訴訟費用，或與訴訟對造和解之金額，與行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，得減除之費用，並不相合。況再審原告將系爭權利出賣予李阜蒼係於八十二年六月間，然前開蘇文斌與李寬命、李阜蒼等人間所有權移轉登記事件，早已於八十一年十一月十三日即已和解，是該訴訟中有訴訟費用之分擔或對和解金額有其應分擔額，衡情其後再審原告將其系爭權利出賣予李阜蒼時，李阜蒼於交付價款前，亦應予以結算，在再審原告有此部分應分擔額之情形下，李阜蒼之父李寬命不可能有仍分三年將買賣價金如數交付再審原告之情事。此外，再審原告前開權利之出售，非土地所有權移轉自無土地增值稅問題，已敘之如前，且再審原告雖提出八十二年六月八日於土地權利出賣予李阜蒼時，曾約定再審原告權利部分自七十九年五月三十日至八十二年六月八日止應繳納土地增值稅應由再審原告負擔，然李阜蒼未於其後支付買賣權利價款時，自價款中予以扣抵，已不合常情，且再審原告僅以李阜蒼於八十四年二月二十日所出具之收據為證，並無其他證據，足證再審原告確有此一款項之交付，尚難認再審原告此一主張為實在。況依所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，縱再審原告確有負擔此一增值稅之事實，亦非屬該條款所定得減除之費用，是再審被告未就此部分之費用予以認列，於法自無不合。再審原告出賣土地之權利，其所得係屬所得稅法第十四條第一項第七類第一款之財產交易所得，洵無疑義。再審原告前揭主張，尚難認為有理由。再審被告原核定、復查決定及一再訴願決定，均認係同條條項第九類之其他所得，固有違誤。然再審被告原核課之稅目即為再審原告之綜合所得稅，僅其歸納所得之種類有誤，而依所得稅法第十四條第一項第七類所得之計算方式、扣除可認列之費用後，再審原告所得認列之所得總額，亦與再審被告原核定計算之所得額相同。是再審被告原核定及復查決定所為補徵所得稅及對再審原告所為逃漏所得稅之處罰，對再審原告法律上應受保障之財產權，並無損害。本件認再審原告之訴為無理由，乃為駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背或與解釋、判例有所牴觸者之情形，自無首揭規定所稱之適用法規顯有錯誤之情事。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款，適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴，主張詳如事實欄所載。按不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，觀諸民法第七百五十八條規定自明。查再審原告與李阜蒼合資購買系爭土地，未依法辦理權利移轉登記，取得土地所有權，嗣即出售其十分之一土地之合夥權利予李阜蒼，已如前述。則再審被告並非出售土地予李阜蒼，至為明確。核其交易究性質，應屬財產權利之出售，依所得稅法第十四條第一項第七類規定，該財產交易所得應與再審原告其他各類所得合併計算，課徵其個人綜合所得稅。再審原告主張依所得稅法第四條第十六款、土地法第一百七十六條第一項、土地稅法第二十八條、信託法第十條及第十二條第一項規定，土地所有權信託登記之信託人將該土地所有權逕行出賣與受託人，雖省略土地所有權移轉登記手續，惟究難否認此項交易並非出售土地，不能因土地登記之形式上並無變動，遽謂再審原告自始未取得應有部分十分之一土地之物權，抑或遽謂再審原告移轉與李阜蒼之標的係一「權利」云云，核屬再審原告一己對法律上見解之歧異，難謂原判決有消極不適用法規之違法。次查再審原告主張縱認再審原告基於出賣土地所得之買賣價金係屬所得稅法第十四條第七類第一款財產交易所得而應課徵綜合所得稅，亦應減除按出資比例十分之一計算之負擔，即減除土地糾紛和解賠償款、訴訟費及佃農補償費乙節，業經原判決一一審酌論駁甚詳，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形。再審原告仍執前詞，就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決違法，殊無可採。再審原告據以提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十 日