最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月六日台八十九訴字第○九七六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院就八十年度綜合所得稅部分判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二二一、五四四元，乃核定補徵稅額一一、○二○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、依修正前訴願法第二條所定義之行政處分，財政部及地方稅捐機關理應於五十五年中科院創立時，即課徵「科技品位加給、技術津貼」之稅賦，方合行政主管機關之正確行政行為。雖於六十八年（六八）台財稅三八五○一號函，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅的研究補助費外，乃在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部財（六八）台財稅三八五○一號函的積極作為，使全國人民、法學界、律師界皆不知有此函存在。而在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段之免稅所得。就訴願法第二條行政處分的定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分，蓋財政部及稅捐稽徵機關於六十八年已知悉中科院非軍職員工已領有「品位加給、技術津貼」之事實，卻從六十九年至八十三年長達十四年之久，以上述積極作為配合認可，就一般人民以第三者的角度來看，應視為已駁回檢舉人檢舉訴願之行政處分。從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用，應無可置疑。二、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。三、所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所頒「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉考財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之函文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以增進公共利益實遠大於對「品位加給或技術加給」稅課的公共利益。是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條之要件。且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「[租稅優惠]者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反[量能原則]創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的[所奬勵誘導之行為]與手段[租稅特權]間是否符合[比例原則]，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三，訴願法第二條的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則之適用」；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。那請問財政部是不是政府機關？國防部是不是政府機關？所以鈞院亦應該為自己的見解負責，還人民一個公道。四、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用。五、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係屬偽造文件。按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所載之扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長周和漢和陳榮讚兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長吳俊勢少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑借的證據法則限制。試問如無扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院為不以扣繳憑單之有無為課稅唯一依據，亦有待商榷。六、本案倘經行政法院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等等，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第三條、所得稅法令彙編及稅捐稽徵法令彙編前揭函示暨長達二十八年之久實質免稅所造成之既存之法律秩序，以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益，為此請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學職業訓練而給與之獎勵金及研究考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰。自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年度終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員之「科技品位加給」暨「技術津貼」之徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示：本案應依法課徵所得稅，至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」，復為行政院祕書長八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二一、五四四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一一、○二○元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二二一、五四四元，乃核定補徵稅額一一、○二○元。原告不服循序起訴主張：財政部六十八台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函均未列入七十九、八十三、八十七年出版之所得稅法令彙編，及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，應為無效。除另有新函釋外，不得據以起課品位加給或技術津貼所得稅。且依稅捐稽徵法第一條之一，該二函釋對中科院非軍職人員無拘束力。禁反言原則有拘束立法、司法、行政之效力。又稽徵機關長期以來默示免稅，授權中科院及國防部認定為免稅，有信賴保護原則之適用，不得再追溯課稅。其長期免稅，在配合國防武器自主研發政策，維護社會安定，保護人民自由與尊嚴，合乎憲法第二十二條、第二十三條之保護要件，與租稅優惠原則相符。已有實質的免稅法秩序存在，依稅捐稽徵法第四十八條之三，應承認最高行政裁量給予品位加給及技術津貼免稅待遇。本案所得稅未納稅，非可歸責於納稅義務人，政府有疏失，應由政府出錢負責，對納稅義務人追課，案涉層面廣，可能使中科院退休人員請求退休金差額，致國庫受損。又本案扣繳憑單為偽造，不足為憑。無扣繳憑單，不能為課稅依據云云。惟按諸首引所得稅法規定，已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。查系爭所得係原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違，尤無既存法秩序存在之可言。又被告僅消極的未予核課，其課稅要件仍然存在，未予原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅第三八五○一號函釋，在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均係闡明首引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自各該函釋始確立為應稅，亦無關法律不溯及既往原則之適用。且不待各該函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以各該函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣繳憑單亦然。原告有系爭應稅所得而未申報並無爭議，被告予以補徵，於法無違。本案並無財政部所函釋，認類如本案品位加給或技術津貼符合免稅要件之情事，足以於本案為有利於原告之適用。是原告主張本案應依稅捐稽徵法第一條之一，不予追課所得稅云云，並不可採。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從優之規定，乃關於裁罰之事項，本案非屬裁罰事項，無該條適用，況系爭所得應稅，自該所得發生後迄無法律變更，無有利不利之比較可言，尤不生該條適用問題。又國防科技，國家安全、人民福祉，應受獎勵，固有憲法本文及增修條文為據，然獎勵非僅予以免稅一途，且租稅法律主義，亦憲法第十九條宣示之原則，免稅與否，須有法律之明定，已如前述，殊無由行政裁量之餘地。有關免稅之法律，所得稅法已有明定，斯為立法裁量而訂定者，系爭所得稅既不符合免稅規定，已如上述，自不能因配合國策而解釋為應予免稅。原告有系爭所得，符合課稅要件，被告予以核課，與原告主觀之意思無涉。被告怠於稽徵，僅屬核課期間問題，與其有歸責原因無關，與原告無歸責原因亦無涉，原告所舉監察院函、行政院秘書長函，尚難執為免稅之依據。此稅捐核課，乃租稅法律主義結果，非就原告之基本權為如何限制，不生違反憲法第二十二條第二十三條問題。又查系爭所得於實現之時未予課稅，嗣後始予補徵，稽徵機關僅消極的未為課稅，非有任何處分，縱類似者眾多，均有未予核課之既成事實，亦無因撤銷原為處分重新核課稅捐致損眾人權益之情事。且課稅非出於人民之請求，非對於人民依法聲請之案件而為，不生修正前訴願法第二條規定：．．．於法定期間內應作為而不作為．．．，視同行政處分之問題，原告主張有視為行政處分之存在，實屬誤解法律。至中科院已離職人員退休金不含如系爭所得之品位加給及技術加給，其得否請求差額給付，為另一問題，如得請求，政府給付乃應為給付，無受損可言，其應如何處理，非本案所得論究。從而復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。本件事證及法律關係既明，原告請求行言詞辯論，通知中科院參加訴訟，均非必要，附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日