最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六一二號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對中華民國八十九年六月二十三日本院八十九年度判字第二一二四號判決提起再審之訴，本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六二、三六二元，再審被告乃核定補徵稅額一五、七○八元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第二一二四判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、就稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」明白規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定，而其第三十八條：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」復又規定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確若前揭法條所述，是以其第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之【單方行政行為】；中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期間應作為而【不作為】，致損害人民之權利或利益者，【視同行政處分】。」所規定所定義的行政處分要件來論，則財政部及再審被告再如何文過飾非或遁詞巧辯，亦不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，【蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為】，就此立法先賢，必已預見行政主管機關會有怠惰、反覆無常，諉過於民之不當行政行為發生，致損及人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等等權利或利益之事實，而立此法條以為導正之本意，是為法之所當然。況且關係本系爭案件適用「信賴保護原則」之原證已由本院員工依法向監察院聲請於民國八十八年十月二日獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示全案如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署80.01.04日台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎助科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制．．．」揆諸上述釋示，顯然鐵證如山，足證當時負責中山科學研究院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅之所得，而以極其委婉之口氣駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回其檢舉訴願，因桃園稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院民國八十五年三月十五目所發佈之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』之實情而得證。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從民國五十五年至民國八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份末以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭實體，為合於所得稅法第四條第八款前段為免稅所得，核課主管稽徵機關及其上級督導機關的內在行政思維與外在的行政作為是內外表理相一致，殆無疑義。就訴願法第二條中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，為行政處分的明確定義而言，已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，意圖使鈞院誤判，蒙上司法不公之惡名，是應先陳明。二、復就財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之「品位加給」及「技術津貼」徵免所得稅案，肇始於民國六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取「品位加給」及「技術津貼」未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供．．．」可知財政部至遲於民國六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查一在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如付、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，已獲國防實質赫阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部（）台財稅三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院院台財字第二四五七號函調查意見即指出：且桃園稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎功科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義：採不溯既往原則，明定：可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有台財稅三八五○一號的存在；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發（在F-104戰機過份老舊、F-5系列戰機有缺陷、外購新機未交貨時，我國空防戰力就賴中科院自行研發製造之AT-3攻擊教練機支撐，後續發展IDF空優戰機，亦較美製 F-16戰機穩定，不易失事），就訴願法第二條第一項所稱行政處分明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分，反之，就訴願法第二條第二項而言，財政部至遲於民國六十八年已由檢舉訴願人依所得稅法第一○三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部分非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於民國六十九年起所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，依所得稅法第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，以符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，怠無疑義；要不是在行政院院會議中財政部、國防部已達成為國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能身免呢。故不論係刻意隱去台財稅三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則之適用」；而地方機關桃園稅捐稽徵處基於職權於民國八十年四月八日復以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎功科技人員科技研究之工作補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課所得稅，以健全質稅制，此案俟所得稅法修正，將建議上級單位參採．．．」如前所述，駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，再度確認中科院分軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款免稅所得，而財政部及北區國稅局於民國八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。三、財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」；經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。四、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問最高行政法院鍾曜唐院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決。五、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯及既往原則，明定自．．．」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，兒戲對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之保護。綜上所述，判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二六二、三六二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、七○八元，並無違誤。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，業經原判決審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，本件僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第一項規定之要件。綜此，再審原告之訴顯無理由，請判決駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。又同法第二百七十三條第一項第十三款（即修正前行政訴訟法第二十八條第十款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二六二、三六二元，乃核定補徵稅額一五、七○八元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以：科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，如係為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。在被告（即再審被告，下同）於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告（即再審原告，下同）所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，且原告亦有誤解本院八十七年度判字第二○一九號判決所載之理由，是以被告追課原告八十一年度系爭研究補助費綜合所得稅，並無違誤。因而依前揭所得稅法之規定，認再審原告前訴訟程序之訴為無理由乃予駁回。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審原因。至再審原告仍執陳詞所為如事實欄所載之主張，衡屬其個人法律見解之歧異，縱存有爭執，仍難謂為適用法規錯誤，而執為再審之依據。再審原告主張於收受原判決後發現有監察院八十五年三月廿日以
（八五）院台財字第二四五七號予行政院函中所附調查意見書及桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日八十桃稅字號不詳但已對外發文之函文稿等重要證物。經查監察院上開函所附調查意見，係該院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。而桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日函文稿，係函復檢舉人建議改進中科院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節之意見，該函並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，縱經斟酌，亦不能為再審原告有利之認定，再審原告據以提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，核無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 九 月 八 日