最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六一六號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上 訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月十四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國八十年八月六日與訴外人高仁義、高翔鈞共同出資購買臺北市○○區○○段一小段一○五三地號面積一○八平方公尺土地，每人應有部分三分之一，嗣於八十一年三月間與鄰地同小段一○五五、一○五七地號地主訴外人洪千松、洪善良及柯政宏，就上述三筆土地共同申請興建大樓，取得臺北市政府工務局於八十一年三月核發之八十一建字第一○七號建造執照。其後再於八十一年十月二十五日與另一鄰地同小段一○五九地號地主福圓建設股份有限公司（下稱福圓建設公司），簽訂「共同開發興建合約書」，約定在該四筆土地上興建地上十層、地下三層之商業大樓，各地主依土地應有部分比例出資，並於八十二年五月變更建造執照，由負責規劃、監工及發包之福圓建設公司報經臺北市稅捐稽徵處於八十二年四月二十一日函覆准予核備。該大樓於八十四年二月興建完成，取得臺北市政府工務局核發之八十四使字第○八九號使用執照，上訴人取得該地上建物其中坐落臺北市○○路○段○○○號九樓、九樓之一、九樓之二及九樓之三計四戶房屋之所有權。嗣上訴人於八十四年十二月十五日以其獨資「甲○○之屋」為營利事業名稱、其本人為該營業之負責人，向臺北市政府．．．申請為營利事業設立登記，並於八十五年一月起向臺北市稅捐稽徵處申領統一發票為營業使用，且就其於八十五年一月及五月間，將前述合建取得之臺北市○○路○段○○○號九樓之一及九樓之二房屋（含基地），分別出售給訴外人曾輝英及妃琳有限公司之價金共新臺幣（下同）二二、二四五、七七二元（房屋價款六、八八四、五七二元，土地價款一五、三六一、二○○元），自行依規定開立統一發票，如期向臺北市稅捐稽徵處申報銷售額，自動報繳銷售稅額（營業稅），惟「甲○○之屋」並未如期於八十六年三月底前，依所得稅法第七十一條第一項之規定，向被上訴人辦理營利事業所得稅結算申報，經為滯報通知後，仍未於十五日內補報，被上訴人乃依所得稅法第七十九條第一項規定，按「不動產買賣業」純益率百分之十七，核定全年所得額為三、七八一、七八一元，應納營利事業所得稅額為九三
七、一一二元，並依同法第一百零八條第二項規定，加徵百分之二十怠報金計一
八七、四二二元。上訴人不服，申經復查結果，以依所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地之所得既屬免稅，原核定按房地總售價，依同業利潤標準核計課稅所得，應准將土地售價減除，遂變更核定課稅所得額為一、一七○、三七七元，亦即准予核減課稅所得額二、六一一、四○四元，至怠報金亦經被上訴人依職權更正為五六、八五二元。上訴人仍不服，就復查結果向財政部提起訴願，經遭駁回，再就本稅及怠報金部分，向行政院提起再訴願，亦經行政院駁回其再訴願。上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人雖於房屋建成後之八十四年六月間依臺北市稅捐處承辦員之指示申請設立「甲○○之屋」，但臺北市政府⒑⒖建一信義統字第五二三○二二八○號函明示：「貴行號未獲准設立登記，所請登記無法受理。」依行政信賴原則及民法社團等規定，「甲○○之屋」自始既未設立，自非為「營利事業」亦非「納稅義務人」。（二）被上訴人認係構成「甲○○之屋」營業收入的房屋及土地，係上訴人個人出價取得，依法登記取得所有權之個人財產，且係由上訴人個人售與訴外人妃琳有限公司及曾輝英，非由「甲○○之屋」所售。又依所得稅法第九條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常性之買進賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交易而發生之增益或損失。」之規定，上訴人前後歷時近五年僅處分前開兩戶房屋，可知其屬財產交易，非屬營利活動。（三）財政部⒈台財稅字第八一一六五七九五六號函：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」以自用住宅作為營利與否之認定條件，有違反下列法律之虞：⑴違反所得稅法第九條：上訴人八十年買入土地，至八十五年才賣出小量土地及兩戶房屋，幾近十年僅此一買賣，核屬「非為經常買進、賣出之營利活動」的財產交易行為，非為營利行為。豈可僅因建造執照在八十一年一月三十一日之後取得，而所有之土地非為自用住宅用地，即無視於非營利之本質，而否准本條「財產交易所得」之適用。⑵違反所得稅法第七條：上訴人自然人處分財產，自應以上訴人為納稅義務人。被上訴人虛擬非「應申報或繳納所得稅之人（法人及自然人）」「甲○○之屋」為納稅義務人，即與本條定義之納稅義務人不合。⑶違反所得稅法第四條第一項第十六款：上訴人個人出售名下土地，免納所得稅，法有明訂。被上訴人將上訴人出售名下土地乙事，認列為「甲○○之屋」之營業所得，並歸課為上訴人之營利所得，課徵綜所稅，顯有不法。⑷違背稅捐稽徵法第一條之一解釋函令擇有利於納稅義務人適用之原則：原告個人出售土地及房屋，依法應納何稅，財政廳⒈⒒財稅一字第○四七九九號令、財政部⒐⒍財稅三六○三二號函、財政部⒌台財稅五三八七五號函亦有明釋。依法應則有利於納稅人之上開諸函適用之，不可依不利納稅人之台財稅000000000號辦理。⑸違反所得稅法第十四條第一項第一類規定：若謂上訴人個人五年來僅有二戶小坪數房屋之處分，非屬同條第七類之財產交易所得，亦應屬一時貿易之盈餘，應無課徵營利事業所得稅，再重複課徵二次綜合所得稅之餘地。（四）財政部⒈台財稅字第台財稅字第000000000號函主旨為：「個人建屋出售．．．應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」揆其意旨，上訴人出售名下房屋及土地本屬財產處分，非屬營利行為，縱有台財稅000000000號之適用，亦不及於土地，也不能重複濫課。（五）行政院再訴願決定，以上訴人未踐行怠報金之復查程序，而決定駁回，誠然有誤。蓋查：⑴上訴人復查申請書，復查事實明示：「不服將本人之財產處分視為『甲○○之屋』的營利行為，核課營所稅九三七、一一三元滯報金一八七、四二三元，合計一、一二四、五三四元。」其間雖滯怠有別，但稅單並無滯（怠）報金之分。⑵本件係就個人出售名下土地及房屋，究應申報個人綜合所得稅抑或申報營利事業所得稅為爭辯，苟係應申報綜合所得稅，則營利事業所得稅滯報即不存在，故亦屬對滯（怠）報金之爭執也。⑶復查決定書對上訴人提起之滯報金復查未置一詞。惟上訴人訴願書請求欄仍：「請撤銷財北國稅法第00000000號復查決定書，及原關於本人財產處分應申報營所稅之處分。」其間難謂無爭執滯（怠）報金之意。
三、被上訴人則以：（一）上訴人所提臺北市政府八十五年十月十五日建一信義統字第五二三○二二八○號函：「貴行號未獲准設立登記，所請（停業）登記無法受理」，為臺北市政府為「甲○○之屋」申請停業登記事件，所為之函覆，此並不表示無「甲○○之屋」之營利事業存在，否則「甲○○之屋」如何會自八十五年一月起至同年八月止開始逐期向臺北市稅捐稽徵處購買統一發票，並於出售時開立統一發票，並如期自行向臺北市稅捐稽徵處申報銷售額、繳納銷售稅額（營業稅），是上訴人所稱「甲○○之屋」自始既未設立，自非為營利事業，亦非納稅義務人乙節，應非可採。（二）上訴人本年度出售之系爭房屋其建造執照之核發日既為八十一年三月，即在財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」之後，且上訴人迄未能提示其於八十年八月六日購入土地後至八十一年十月二十五日簽訂「共同開發興建合約書」或房屋拆除改建前，其持有之土地確為持有一年以上之自用住宅用地之有關證明，亦即上訴人非以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建，是本案上訴人建屋出售依首揭財政部函釋規定應依法辦理營業登記，課徵營利事業所得稅。又上訴人已於八十四年十二月十五日以「甲○○之屋」為營利事業名稱，以其本人為負責人，申請營利事業設立登記，並自八十五年一月起領用並開立統一發票營業，且自動申報銷售額、繳納銷售稅額（營業稅），此一事實均足以證明「甲○○之屋」為一應辦且已辦營業登記之營利事業，是應依所得稅法第三條第一項規定課徵營利事業所得稅殆無疑義。
（三）上訴人所指被上訴人八十九年六月一日財北國稅服字第八九一三九七四○號函及八十九年六月五日財北國稅審二字第八九一四○四五五號函，前者為被上訴人依財政部賦稅署八十九年五月二十五日台稅三發第0000000000號函轉上訴人向財政部賦稅署函詢其「個人」出售房地應負擔那些稅捐之覆函；後者為被上訴人答覆上訴人向被上訴人函詢其「個人」出售房地應負擔那些稅捐之覆函。上述函覆均係針對個人（非營利事業）出售房地而言，其與本案針對應辦且已辦營業登記之營利事業，依首揭所得稅法規定核定營利事業所得額，計徵營利事業所得稅之情況有別，不容混為一談。又本案上訴人建屋出售，既為應辦且已辦營業登記之營利事業，依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函說明四：「與建設公司合建分屋之地主如非屬前述以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建者，其分得之房屋迄未出售亦未辦理營業登記者，稽徵機關應予列管。」之規定，上訴人若出售其餘二戶，尚難謂與本案有不同之稅負。（四）上訴人所提其母自用住宅用地地價稅核准函，乃臺北市稅捐稽徵處松山分處核准其母所有之本市○○區○○段一小段五七二及五七二-一地號二筆土地，准自七十八年起按自用住宅用地課徵地價稅。其與本案上訴人所持有○○○區○○段○○段○○○○○號土地，並無關連，亦即上訴人並無任何證據足以證明其所有○○○區○○段○○段○○○○○號土地，為其持有滿一年以上之自用住宅用地，是其拆除地上房屋改建出售，依前開財政部函釋規定，應依法辦理營業登記、課徵營利事業所得稅。（五）查該「甲○○之屋」既為一營利事業，即為所得稅法所訂之納稅義務人，自應依首揭所得稅法第七十一條第一項規定依限辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，惟查其並未依限辦理結算申報，經滯報通知後，仍未於十五日內補報，被上訴人乃依首揭所得稅法第七十九條第一項之規定，核定全年所得額及應納稅額，並依同法第一百零八條第二項規定，另徵短估金，核無不合。（六）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敍明理由，連同證明文件，申請復查。納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所規定。怠報金，依同法第四十九條前段規定，準用該法有關稅捐之規定。是申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許，行政法院著有六十二年判字第九十六號判例可資參照。被上訴人以納稅義務人甲○○之屋逾滯報通知期限後仍未補辦申報，乃依行為時所得稅法第一百零八條第二項規定加徵怠報金一八七、四二二元，嗣依職權更正怠報金為五六、八五二元。納稅義務人甲○○之屋並未就本部分申請復查，其逕行提起再訴願，即難謂合法，本部分經再訴願不予受理，駁回再訴願，核無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為行為時所得稅法第三條第一項、第十一條第二項、第七十一條第一項前段、第七十九條第一項所規定，是所得稅法所定課徵對象之營利事業，並不以經獲准設立登記者為限。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項、第四十九條前段亦有明文。是申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許。本件上訴人係於八十年八月六日與訴外人高仁義、高翔鈞共同出資購買臺北市○○區○○段一小段一○五三地號面積一○八平方公尺土地，每人應有部分三分之一後，即於八十一年三月間與鄰地同小段一○五五、一○五七地號地主訴外人洪千松、洪善良及柯政宏，就上述三筆土地共同申請興建大樓，取得臺北市政府工務局於八十一年三月核發之八十一建字第一○七號建造執照。其後再於八十一年十月二十五日與另一鄰地同小段一○五九地號地主福圓建設公司，簽訂「共同開發興建合約書」，在該四筆土地上興建地上十層、地下三層之商業大樓。該大樓於八十四年二月興建完成，取得臺北市政府工務局核發之八十四使字第○八九號使用執照，上訴人於八十四年四月十三日登記取得該地上建物其中坐落臺北市○○路○段○○○號九樓、九樓之一、九樓之二及九樓之三計四戶房屋所有權之事實，有土地及建物所有權狀、建造執照、使用執照、共同開發興建合約書等件影本可稽，並為兩造所不爭執。又上訴人於八十四年十二月十五日以其獨資「甲○○之屋」為營利事業、其本人為該營業之負責人、該營利事業所在地在臺北市○○區○○路二段一三一之十六號二樓、資本額五萬元、營業項目為不動產之租售業務等內容，向主管稽徵機關申請營業登記，並於八十五年一月起向臺北市稅捐稽徵處申領統一發票為營業使用，有營利事業統一發證設立登記申請書影本及營利事業稅稅籍資料查詢可按。而其於八十五年一月及五月間，將前述合建取得之臺北市○○路○段○○○號九樓之一及九樓之二房屋（含基地），分別出售給訴外人曾輝英及妃琳有限公司之價金共二二、二四五、七七二元（房屋價款六、八八四、五七二元，土地價款一五、三六一、二○○元），且就該買賣價款自行開立統一發票，如期向臺北市稅捐稽徵處申報銷售額，自動報繳銷售稅額及營業稅，亦有「甲○○之屋」八十五年一月至八十五年八月共四期之「臺北市營業人銷售額與稅額申報書影本四張可稽。經核上訴人自買受土地、申請建造、訂約合建、建物完成分得房屋後，辦理營業登記、領用發票、出賣系爭房屋之過程接續進行，且就出售系爭房屋開立發票、申報銷售稅額及營業稅，足認其係有購地建屋出售營利之目的，並有營業之事實。且其申請營業登記時自行填載「甲○○之屋」為其獨資之營利事業，其有營利事業名稱、負責人、所在地及營業項目，自屬所得稅法所稱之營利事業。上訴人雖提出臺北市政府建設局⒑⒖建一信義統字第五二三○二二八○號簡便行表：「貴行號未獲准設立登記，所請（停業）登記無法受理」，惟所得稅法所指課徵對象之營利事業，並不以經獲准設立登記者為限，上訴人主張其非營利事業，並無可採。又不動產買賣業務本不以出售自己所有之不動產為限，「甲○○之屋」既為上訴人之獨資，系爭臺北市○○路○段○○○號九樓之一及九樓之二房屋雖登記為上訴人所有，該屋出售所訂買賣契約亦由上訴人為之而非「甲○○之屋」，亦不足以認為系爭房屋之買賣非「甲○○之屋」所為之營業。至於上訴人所指被上訴人八十九年六月一日財北國稅服字第八九一三九七四○號、八十九年六月五日財北國稅審二字第八九一四○四五五號函，均稱若出售同址之九樓及九樓之三，如有財產交易所得，應依法申報綜合所得稅，至於土地交易所得依法免納所得稅，但另有增值稅。除此之外，並無其他稅負乙節。經查上述二函，均係就上訴人函詢其「個人」出售房地應負擔那些稅捐之覆函；後者為被上訴人就上訴人向被上訴人函詢其「個人」出售房地應負擔何種稅捐之覆函，其係針對個人而非營利事業出售房地而言，與本件情況有別，不容混為一談。又財政部⒈台財稅字第八一一六五七九五六號函：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」係為明確界定應辦營業登記之範圍及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售事實，維護租稅公平，闡明所得稅法第三條規定營利事業所得稅課稅範圍及營業稅法第一條適用範圍所為之釋示，與所得稅法第九條財產交易所得及財產交易損失、第七條個人納稅義務人及扣繳義務人之意義、第十四條第一項第一類個人營利所得併計綜合所得總額及稅捐稽徵法第一條之一解釋函令之適用規定，並無違背，要無違法可言。另復查決定已將系爭房屋出售土地部分之售價減除變更核定課稅所得額，亦未違反所得稅法第四條第一項第十六款個人及營利事業出售土地之交易所得免納所得稅規定。上訴人引前省政府財政廳五十四年一月十一日財稅一字第○四七九九號函、財政部六十五年九月六日台財稅第三六○三二號及七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，稱依稅捐稽徵法第一條之一規定，應擇有利於納稅義務人之上開諸函適用之。經查上開前財政廳第○四七九九號函、財政部六十五年台財稅第三六○三二號函釋，均未列於財政部稅制委員會編印之行為時八十三年版所得稅法令彙編及現行之八十七年版所得稅法令彙編，依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函：「本部及各權責機關在民國八十三年四月三十日前發布之所得稅法釋示函令，凡未編入八十三年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十三年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」及八十七年九月二十一日台財稅第000000000號：「本部及各權責機關在民國八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」之規定，已不能援引適用。至有關財政部七十三年台財稅第五三八七五號函釋，旨在明定「個人」出售房屋，其財產交易所得歸屬年度之認定，與本件針對應辦及已辦營業登記之「營利事業」核定營利事業所得額，課徵營利事業所得稅之情形有別，被上訴人未援引上訴人所指前開三函釋，自無不合。又上訴人所提臺北市稅捐稽徵處松山分處⒍北市稽松乙字第二五五五四號函，係核准上訴人之母高鄭呅所有之臺北市○○區○○段一小段五七二、五七二－一地號二筆土地，自七十八年起按自用住宅用地課徵地價稅。其與本件上訴人所有○○○區○○段○○段○○○○○號土地，並無關連，上訴人並無任何證據足以證明其所有○○○區○○段○○段○○○○○號土地，為其持有滿一年以上之自用住宅用地，依首揭財政部函釋規定，自應依法辦理營業登記、課徵營利事業所得稅。上訴人獨資之「甲○○之屋」既為營利事業，即係所得稅法所定之納稅義務人，自應依所得稅法第七十一條第一項規定依限辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，惟其並未依限辦理結算申報，經滯報通知後，仍未於十五日內補報，被上訴人依所得稅法第七十九條第一項之規定，核定全年所得額及應納稅額，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。另被上訴人以上訴人獨資之「甲○○之屋」為納稅義務人，逾滯報通知期限後仍未補辦申報，乃依行為時所得稅法第一百零八條第二項規定加徵怠報金一八七、四二二元，嗣因上訴人就被上訴人原核課之營利所得稅九三七、一一二元，及怠報金一八七、四二二元申請復查結果，准將土地售價減除，變更核定課稅所得額為一、一七○、三七七元，亦即准予核減課稅所得額二、六一一、四○四元，至於怠報金則另經被上訴人依職權更正為五六、八五二元。納稅義務人甲○○之屋並未就怠報金部分申請復查，其逕行提起再訴願，即難謂合法，再訴願決定不予受理，而駁回該部分之再訴願，核無不合，上訴人此部分之起訴不合法，併予駁回。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張對上訴人有利及不利之証据均應斟酌，又依稅捐揭稽征法第一條之一從輕之立法意旨，法律之適用，應擇對納稅義務人最有利者優先適用。原審棄有利於上訴人之所得稅法第九條，第十四條第一項第七類，及同條項第一類「一時貿易之盈餘」不用。而適用有違憲之虞的財政部⒈台財稅000000000號函，又未辨明前開法律及函釋之意旨，加重上訴人個人不合法亦不合理之稅負，其判決顯應廢棄。上訴人於原審所陳原處分有違行為時所得稅法第四條第十六款、第九條及第十四條第一項第一類、第七類之規定，無論依租稅法律主義，或依行政命令抵觸法律無效之憲法規定，均非原審判決所持之台財稅第000000000號函行政命今所能變更。上訴人係個人，所得稅法第九條、第十四條第一項第七類及同條項第一類「一時貿易之盈餘」等法律規定，暨所得稅法第四條第一項第十六款，均有適用之餘地，原審未予適用，即屬適用法令錯誤。基於「甲○○之屋」其實未奉核准設立，實際上亦無營業牌號。實質上，亦從未依法持有系爭房屋及系爭土地之財產。系爭房屋及土地，係依法登記為上訴人個人所有，亦為上訴人簽約出售，其所有買賣資金亦為上訴人所有，則系爭房屋處分之法律行為，自僅上訴人單一主體之行為。其所衍生的法律效果，亦僅發生於上訴人單一之主體。蓋惟有上訴人個人依法才是享受權利承擔義務的惟一主體。原審否定系爭房屋及土地之出售係上訴人個人的財產處分行為，理由顯有不足。原判決若未背於法理，則上訴人個人於八十年八月及八十四年二月依法取得之系爭土地及房屋，必須於八十四年十二月「甲○○之屋」受命申設後之某日作價售與。殊不論此一虛擬之「作價出售」假設，事實並不存在，且已然明顯違反課稅或處罰應依据事實之法律規定。縱需做價，法令亦從未明確規定應如何作價。從而，「甲○○之屋」的進貨成本，即無法確定，「甲○○之屋」的營利所得亦無由確定。於此課稅不明確的前提下，課以應申報營所稅之責，顯非租稅法律主義所允許。系爭九樓之一及九樓之二房屋，係依法登記為上訴人甲○○個人所有之不動產，亦由上訴人售予案外人曾輝英及妃琳公司，有附卷之所有權狀，不動產所有權移轉契約書及買賣契約書，暨地政機關之房屋登記謄本可稽。政府公文書所載事實，不容否認。原審未予採認即有違法。縱使稅捐機關憑以要求上訴人設立「甲○○之屋」的行政命令，並未違反前開所得稅法第九條，第十四條第一項第七類及同條項第一類「一時貿易之盈餘」的立法意旨，亦僅要求出售房屋部份應辦營利事業，而財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函更明令個人建屋出售土地部份免辦營利事業。本此意旨，上訴人系爭持分土地之出售，開立「甲○○之屋」發票乙事，應屬適用法令錯誤之舉等語。然查原判決已就上訴人自買受土地、申請建造、訂約合建、建物完成分得房屋後，辦理營業登記、領用發票、出賣系爭房屋之過程接續進行，且就出售系爭房屋開立發票、申報銷售稅額及營業稅，足認其係有購地建屋出售營利之目的，並有營業之事實。且其申請營業登記時自行填載「甲○○之屋」為其獨資之營利事業，其有營利事業名稱、負責人、所在地及營業項目，自屬所得稅法所稱之營利事業。並敍明上訴人所提臺北市政府建設局⒑⒖建一信義統字第五二三○二二八○號簡便行表、前省政府財政廳五十四年一月十一日財稅一字第○四七九九號函、財政部六十五年九月六日台財稅第三六○三二號及七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，不得擇有利於上訴人之原因，有如前述。經核原判決已明確詳述其不採系爭房屋及土地之出售係上訴人個人的財產處分行為，所得心證之理由，且與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 九 月 五 日