最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六三三號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李在琦律師被 上 訴人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月二十四日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二六一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由本件上訴人主張：上訴人之配偶韓良平於民國八十七年二月十四日死亡，上訴人於八十七年七月二十四日辦理遺產稅申報，其中坐落台南縣永康市○○段第一○六八地號土地（下稱系爭土地）為韓良平及其兄弟姐妹韓淑馨、韓良信、韓良誠、韓良俊、韓淑真、韓淑清、韓良博、韓良憲共九人繼承而得，韓良平以外之共有人將其共有權信託登記在韓良平名下。上訴人僅得繼承系爭土地之九分之一所有權，被上訴人竟依登記形式，認定上訴人繼承系爭土地之全部所有權，按系爭土地全部計算價額，列入遺產總額中課稅，實屬違誤。申請復查、提起訴願，復查及訴願決定均未予變更，亦有違失等情，求為撤銷訴願決定及原處分並命被上訴人就系爭土地按九分之一核課遺產稅之判決。
被上訴人則以：依土地法第四十三條規定，系爭土地登記為上訴人之被繼承人所有，有絕對之效力，原核定將系爭土地全部併入遺產總額核課遺產稅，並無不合。且上訴人所提之信託承諾書，僅係受託人所立私文書，又無委託人之同意或簽字，尚難確認其信託關係存在，仍應以登記名義作為認定所有權人之基礎，原處分及訴願決定並無違法等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產稅及贈與稅法第一條第一項所明定。本件上訴人之配偶韓良平於八十七年二月十四日死亡，上訴人於八十七年七月二十四日辦理遺產稅申報，列報系爭土地所有權全部為遺產，被上訴人初查核定以系爭土地全部併課遺產稅，並無不合。又所謂信託，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。信託人依信託契約將信託物之所有權移轉登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非信託人。信託契約之成立以當事人相互間之信用為基礎，雖信託關係因受託人死亡而消滅，受託人之繼承人負有返還信託物予信託人之義務，然在未將信託物回復登記為委託人所有以前，該信託物仍應屬受託人之繼承人所有，此為實務上向來之見解。系爭土地於韓良平生前既登記為其所有，縱認上訴人之主張屬實，亦應由上訴人繼承，在上訴人未將系爭土地回復登記為韓良平之其餘兄弟姐妹各委託人所有以前，系爭土地仍屬上訴人所有，韓良平之其餘兄弟姐妹尚不得對系爭土地直接行使物權法上之權利。準此，被上訴人原核定以系爭土地於土地登記簿上登記為韓良平名義而為形式審查，作為認定所有權人之基礎，而將系爭土地全部併入被繼承人韓良平之遺產總額核課遺產稅，洵無不合。復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合，因而判決駁回上訴人之起訴。
但查土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。八十五年一月二十六日制定公布信託法第十條規定，受託人死亡時，信託財產（受託人因信託行為取得之財產權）不屬於其遺產，即此之故。信託法制定前成立之信託關係，基於相同之法律上理由，亦應如是。系爭土地於上訴人之被繼承人韓良平死亡時，登記在韓良平名下，為原審確定之事實。原審未經詳查上訴人主張系爭土地有韓良平之兄弟姊妹八人信託登記部分之事實是否為真，僅因系爭土地在土地登記簿上登記為韓良平所有，即認於韓良平死亡時，由上訴人繼承而屬於上訴人所有，於回復登記為韓良平之兄弟姊妹各委託人所有以前，被上訴人據登記形式，將系爭土地認作韓良平之遺產而併課遺產稅，為無不合等等，按諸前述說明，其法律上之見解，尚有未洽。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄。究竟系爭土地有無信託關係之存在，未經原審認定，事實不明，無從判斷原處分以系爭土地之全部列為遺產課稅是否合法，應將本件發回原法院更為審判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 九 月 九 日