最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七四三號
上 訴 人 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 莊崇意律師右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月二十三日高雄高等行政法院九十年度訴字第五九九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件被上訴人主張：被上訴人之配偶蔡西川原有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等五十三筆土地，為嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫尚未辦理市地重劃土地，蔡西川為申請建築執照興建房屋而依「嘉義縣中埔鄉（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定」（下稱補充規定），同意捐贈百分之四十五土地（蔡西川所○○○鄉○○段司公廓小段二五二之十一地號等十筆土地）供嘉義縣政府於將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，乃於民國（下同）八十七年九月一日向台灣嘉義地方法院辦妥捐贈公證，並於八十七年九月二日向嘉義水上地政事務所辦妥贈與登記完畢，嗣蔡西川於八十八年三月間將坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓二五二之四地號等四十一筆土地無償贈與被上訴人乙○○，被上訴人則於八十八年九月間將上開四十一筆土地併蔡西川所有之同地段之二五二之七一及二五二之七二地號土地以買賣為原因移轉予訴外人朱慶輝等人，並依上訴人核定繳納土地增值稅，嗣被上訴人與蔡西川於八十九年六月三十日依據稅捐稽徵法第二十八條規定，共同向上訴人申請就蔡西川捐贈百分之四十五的土地，依照土地稅法第三十一條第一項第二款之規定為土地改良費用，可自被上訴人與蔡西川移○○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等四十三筆土地之漲價總數額中扣除，重新計算土地增值稅，並退還溢繳稅款，但上訴人僅就蔡西川的部分退還，就被上訴人部分則以八十九年七月十一日八九嘉縣稅財字第八九二二一四八九號函予以否准。惟查上開補充規定，係為顧及將來辦理市地重劃業務之可行性，土地所有權人依都市計畫書圖之規定，檢證經預審通過後，同意捐贈百分之四十五土地，供嘉義縣政府辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，依土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，可自核定之申報移轉現值中減除後計算漲價總數額。又該補充規定未規定興建房屋之土地所有權人和捐贈之土地所有權人應為同一人，故依規定捐贈百分之四十五之土地，於另百分之五十五土地移轉時均應自申報移轉現值中減除，再計算漲價總數額，始符公允。又土地稅法第二十八條之二前段之規定與遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，均係顧及我國國情，夫妻為生活共同體，並不容易分別夫或妻之財產，土地稅法第二十八條之二前段並無排除同法第三十一條第一項第二款規定之適用，且依土地稅法第二十八條之二後段規定，課稅義務既然回復以第一次贈與前之現值做為原地價核算，有關減免權利自然也應回復扣除才符公平，否則土地稅法第二十八條之二確實對基於公益捐贈土地改良費之捐贈人夫妻變成懲罰條款，而有違立法本意及賦稅公平原則。再觀土地稅法第三十一條第一項第二款規定並未明訂以現所有權人為限，財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函應有違背土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，並與租稅法定主義、賦稅公平原則及憲法第十五條規定相違，應屬無效。綜上，請撤銷原處分及訴願決定，並命上訴人退還被上訴人及蔡西川溢繳土地增值稅新台幣壹仟壹佰陸拾萬貳仟參佰伍拾捌元，及自民國八十八年十月四日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息等語（關於蔡西川請求部分，業據原審判決駁回，蔡西川未提起上訴，已告確定）。
上訴人則以：查本案系爭土地係由蔡西川無償贈與移轉予其妻即被上訴人乙○○，嗣後再由被上訴人買賣移轉與朱慶輝，其移轉係屬二個主體個別之行為。土地稅法第三十一條第一項第二款明白規定土地漲價總額扣除對象為「土地所有權人」，故妻受贈後再移轉予第三人，此時土地所有權人係妻，而妻本人並未改良土地而支付任何費用，因而不具備扣除之條件；又類此情形土地稅法並未明文規定妻將受贈土地再移轉予第三人時，可減除夫贈與前發生之各種土地改良費，或視為夫之直接移轉。故基於租稅法定主義原則，妻將受贈土地再移轉給第三人，其贈與前發生之各種土地改良費用自不得於再移轉予第三人時扣除。況且配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得扣除一事，前經台北市政府財政局建議：其再移轉應「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳之地價稅應依土地稅法第三十一條規定減除。案經內政部陳轉經財政部以八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋示「不得扣除」在案。又所謂「不課徵土地增值稅」係指依法不予課徵土地增值稅。例如依土地稅法第二十八條之二及同法第三十九條之二規定申請不課徵者，於再次移轉時，其前次移轉現值則係以不課徵土地增值稅行為前之移轉現值為準。是以本案並非「回復」以贈與前之現值為計算漲價之基礎，而係因其適用配偶相互贈與不課徵土地增值稅之規定使其前次移轉現值停止於贈與前狀況，致其配偶於受贈後再移轉予第三人時，應以贈與前之現值計算漲價之基礎。再依「契約自由」原則，不動產移轉契約係由雙方當事人本諸自由意思簽訂，蔡西川原有選擇以「買賣」移轉該不動產予其配偶或直接售與第三人，俾扣除土地改良物之權利，其選擇「贈與」，自有其原因，亦自應承擔選擇後無法扣除土地改良費用之結果。末按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」為司法院大法官會議釋字四○七號解釋所明示。上訴人所引前揭財政部台財稅第000000000號函，即係財政部基於財政主管機關之職權，為執行稅捐稽徵而為必要之核示，於法並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：查土地稅法第二十八條之二規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，且本條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」故本條係規定「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，而將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩至移轉於第三人時。次查土地稅法第三十一條係八十四年一月十八日修正公布現行之條文，其修正理由為「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」可知本款所以規定捐贈公共設施用地之總額得自漲價總額中扣除，乃因該土地之漲價係因捐贈土地之價值所換得，而土地稅法第二十八條之二則為八十六年五月二十一日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第三十一條之後，而依前揭所述，土地稅法第二十八條之二規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有捐贈公共設施用地之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因捐贈土地之價值所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第三十一條修正時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第三十一條第一項第二款及同法第二十八條之二之立法本意；故自土地稅法第三十一條第一項第二款及第二十八條之二之整體法條文義及自立法目的觀之，土地稅法第三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻贈與土地之夫及妻。況財政部七十四年十一月九日台財稅第二四六五五號函釋曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第三十一條第一項第二款規定，自土地漲價總額中扣除。更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第三十一條第一項第二款規定自漲價總額中扣除。至財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．．按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非『妥適』．．．」，而認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除。惟依上開說明此一函釋核與土地稅法第三十一條第一項規定之意旨有違，自得不予適用。查系爭土地增值稅之納稅義務人為被上訴人乙○○，至蔡西川則非納稅義務人一節，已經上訴人陳述甚明，並有系爭土地增值稅之繳款書影本附卷可稽；而稅捐稽徵法第二十八條之規定，得依該條規定申請退還稅款者，又以納稅義務人為限，故蔡西川依稅捐稽徵法第二十八條規定，訴請上訴人退還系爭土地增值稅，於法自有未合。又本件被上訴人乙○○係因其夫蔡西川之贈與而擁有系爭土地，而蔡西川於贈與系爭土地予被上訴人乙○○前，曾將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等五十三筆屬嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫尚未辦理市地重劃之土地，依「嘉義縣中埔鄉（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定」，捐贈百分之四十五土地供嘉義縣政府於將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，而此捐贈之土地係屬土地稅法第三十一條第一項第二款所稱得以其捐贈時捐贈土地之公告現值總額自土地漲價總數額中扣除之範圍，亦據上訴人陳述甚明，故被上訴人乙○○主張此等捐贈土地捐贈時之公告現值總額應自計算系爭土地增值稅之土地漲價總額中扣除，即堪採取；上訴人引據本院認不予適用之財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，否准被上訴人乙○○之申請，尚無可採，因將訴願決定關於被上訴人乙○○部分及原處分予以撤銷，判命上訴人應作成退還被上訴人乙○○溢繳土地增值稅新台幣壹仟壹佰陸拾萬貳仟參佰伍拾捌元，及自民國八十八年十月四日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之處分，及駁回蔡西川之訴，經核尚無違誤。上訴意旨略以：土地稅法第三十一條第一項第二款規定，可減除土地改良費用之對象，以移轉時土地所有權人於其持有土地期間所支付者為限，而土地稅法第二十八條之二夫妻贈與不課徵土地增值稅之規定係八十六年五月二十一日公布增訂，其立法顯在現行同法第三十一條於八十四年一月十八日修正公布之後，則上開第三十一條所謂「土地所有權人」果如原審判決謂應包含不課徵土地增值稅之夫妻贈與中贈與之一方，則該法條自應配合修正增列但書明定為「配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得扣除土地增值稅」。又查原審判決所引財政部七十四年十一月九日台財稅第二四六五五號函釋，揆其意旨，乃為配合七十四年六月三日民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，其得扣除之要件為夫妻財產更名登記，而所謂更名並不發生實質移轉之效果，僅生所有權名義變更而已。本件屬贈與移轉登記，係實質移轉性質，二者情形迥異，尚無比附援引適用之餘地。被上訴人乙○○於持有期間並未因改良系爭土地而支付任何費用，且法無明文可擴及其夫，基於租稅法定主義原則，原審判決執以被上訴人乙○○為土地稅法第三十一條第一項第二款所稱土地所有權人，亦有未合云云，指摘原審判決違誤。查土地稅法第二十八條之二規定夫妻相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則同法第三十一條第一項第二款所稱土地所有權人，於夫妻相互贈與之情形，自亦應解為包括於該增值範圍或期間內曾支付土地改良費用之贈與人即原所有權人在內，始符公平原則。否則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。原判決認財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第三十一條第一項第二款立法意旨有違，不予採用，尚無違法。上訴人指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十七 日