最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七五四號
上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於臺北高等行政法院中華民國九十年五月十八日八十九年度訴字第一三○○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於原審起訴主張：㈠、上訴人於申報八十六年綜合所得稅時，依民法第一千一百二十三條規定，申報扶養患有精神分裂症之家屬阮念曾（其母已逝，其父早已退休遷居海外）。按民法第一千一百十四條規定「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」及同法第一千一百十五條規定「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親尊親屬。二、直系血親卑親屬。
三、家屬。四、兄弟姊妹。五、家長。六、夫妻之父母。七、子婦、女婿。．．．」及第一千一百十九條：「扶養之程度，應按受扶養權利者之需要，與負扶養義務者之經濟能力及身分定之。」，又據二十九年上字一一二一號判決：「受扶養權利者患病時，必須支出之醫藥費用，為維持生活所需之費用，定扶養之程度，依民法第一千一百十九條之規定，既應參酌受扶養權利者之需要，則此項費用之供給，自在扶養義務範圍之內。」，依上述規定，上訴人之主張並無不當。㈡、再者，阮念曾患有精神分裂症，近年則因腦室病變，常無法預測行為與自行照顧日常生活起居，對社會整體及上訴人與家人之居住安全，自有相當程度之危險，自當遵醫囑住院隔離治療照顧，則其所需支出之費用應為高等法院判決文中所指為：必需支出之醫藥費用，為維持其生活所需之費用。自應在扶養義務範圍之內，故提列申報減免。若上訴人未遵醫囑予阮念曾必需之醫療照顧，容或造成社會及他人人身安全威脅（如一女中附近潑硫酸事件、如彰化縱火燒屋事件、如劫持巴士事件．．．）或對家人（含老人、孩童）造成居住危險（如逆倫拭父事件、如毆打小孩事件．．．），其整體付出之生命成本又如何彌補。又依精神衛生法第十四條規定：「罹患精神疾病或疑似罹患精神疾病者，其法定代理人、配偶或家屬，應協助其就醫．．．。」，況我國及世界各國對精神病患者犯罪時，不論其性別年歲，均視為無行為能力之人。法理上所謂無行為能力之人未明確限定其年齡上之區分限制，均需由應為扶養義務之人善盡保護養護之責。刑法中亦對未盡義務之人採嚴罰主張，屬遺棄罪，刑法第二百九十四條「對於無自救力之人，依法令或契約應扶助、養育或保護，而遺棄之或不為其生存所必需之扶助、養育或保護者，處六月以上五年以下有期徒刑。因而致人於死者，處無期徒刑或七年以上有期徒刑。致重傷者，處三年以上十年以下有期徒刑。」，又在暫行新刑律第三百三十九條注意謂因法令而膺義務云者，指一定之親族及其餘人而言。刑法中認清被遺棄者，須係不能自活之人，不能自活非無資產之謂，謂其無生存上必要之事宜之體力也，即老幼殘廢疾病者是。遺棄指不履行扶助養育保護而言，例如移被害者於－無人之地而稽留之，或留被害者於住所而他往而不顧，或未離被害之身際，而不為之備辦飲食衣服等皆是。（如坐視病者不予醫藥飲食之類，雖有義務者朝夕在側，亦不能不認為是刑事犯罪）。執是之故，上訴人既非無能力扶養阮念曾，又無法隨時照顧其突發之病變，自當遵醫囑送其住院治療所需費用自屬必需之醫藥支出，應提報於所得中減免。
㈢、又精神病患為無行為能力之人，依法應保障其生存權，並不因其年齡之老少而有所差別．尤以我國憲法規定，人民之生存權應予保障，憲法保障之財產有所收益時，在發展人格及維護尊嚴所必要者，仍有剩餘，始為利益之必要課徵所得稅，所得必須減去保障生存之必要費用及意外負擔，始得為課稅之起徵點、此仍憲法上保障生存權之意旨，從而國家必須先承認確保生存所需之所得，並非國家為參與分配者，唯超過生存所需者，國家始能行使課稅權，公權力如侵犯人民之生存權即成違憲。租稅行政不得抵觸法律，任何行政命令，法律如與憲法抵觸，均屬無效。且上訴人前亦曾提列獲准，詎料被上訴人不積極查核資料，僅謂自八十二年起未見申報資料予以塘塞，顯屬不公。在憲法解釋條文中亦明指：對於稽征機關本身就課稅原因事實上認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，自不牴觸憲法第十九條規定。並依被上訴人在所得稅申報單扣除額中亦明列，納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬為殘障或精神疾病嚴重病人，每人可扣除柒萬貳仟元整。再據財稅單位多次表示：本案若有前例自當援辦，惟被上訴人稱稅籍資料僅保存七年，自八十二年度起未曾申報抵扣。現上訴人自行整理出八十年申報資料中明列扶養阮念曾申報抵扣在案。該年應繳稅款為新台幣壹萬貳仟柒佰陸拾參元整，並經被上訴人於八十二年五月九日自上訴人之上海商銀帳戶中扣繳相同金額所得稅款在案，顯有案例可資援辦。㈣、另依被上訴人提供各事業體或機關團体，員工薪資所得受領人扶養親屬申請所列部份項目顯有損害上訴人權益之事。表中第四大類第一小項指出「一、合於民法第一千一百十四條第四款未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力確係受納稅義務人扶養者。二、合於民法第一千一百二十三條第三款滿二十歲或湳六十歲以上無謀生能力確係受納稅義務人扶養者。三、依民法第一千一百十四條第四款及民法第一千二百二十三條第三項中均有未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力確係受納稅義務人扶養之文字。」均屬錯誤不實。民法第一千一百十四條第四款明確言明，家屬相互間 (凡不能維持生活而無謀生能力皆有受扶養之義務，並不以未成年為限。)民法第一千二百二十三條第三項，雖非親屬而以永久共生活為目的同居一家者，組為家屬。依此觀之非親屬共同生活者均得組為家屬，而受法律保障，据此阮念曾仍為上訴人之近親自應受扶養以保其憲法所賦予之生存權，故上訴人遵守我國民法及刑法精神衛生法之規定及依例申報，顯無不當。為此訴請求撤銷原處分及一再訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：㈠、按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。（二）列舉扣除額：．．．３醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。．．．（三）特別扣除額：．．．４殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為殘障福利法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目、第二款第二目第三小目及同款第三目第四小目所明定。㈡、本件上訴人甲○○八十六年度綜合所得稅結算申報，原申報扶養其姪女阮念曾免稅額七二、○○○元，並列報阮念曾之醫藥扣除額二五五、五○○元及殘障特別扣除額七二、○○○元。被上訴人初查以阮念曾當年度已滿四十六歲，尚無首揭所得稅法規定之適用，乃予以剔除前開免稅額及扣除額，核定上訴人配偶當年度綜合所得總額為二、九○二、六九○元，淨額為一、九八四、八三九元。㈢、上訴人訴稱其係依民法第一千一百十四條、第一千一百十五條及第一千一百十七條規定，申報扶養親屬阮念曾之免稅額、醫藥扣除額及殘障特別扣除額，若未盡扶養之責，則觸犯刑法遺棄罪等情，惟依前揭所得稅法規定，認列扶養其他親屬免稅額，須該受扶養親屬未滿二十歲或已滿六十歲以上無謀生能力者，查阮念曾八十六年度為四十六歲，並無前揭規定之適用，按租稅法定主義，其既未符前揭規定，即不能列報其扶養親屬免稅額暨相關之扣除額，是被上訴人依法剔除阮念曾之免稅額七二、○○○元、醫藥扣除額二五五、五○○元及殘障特別額七二、○○○元，尚無不符。㈣、上訴人訴稱其八十年度綜合所得稅結算申報，列報扶養阮念曾免稅額，並經被上訴人認列扣抵一節，查縱上訴人所訴屬實，亦屬另案妥適與否之問題，尚難執為本件之論據；上訴人又訴稱其並未就扶養親屬葉文懷之免稅額部分提起訴願（再訴願），訴願（再訴願）機關逕予將之併入決定駁回，混淆視聽，有違社會正義程序一節，經查本件訴願（再訴願）決定並未論述或駁回上訴人列報葉文懷之免稅額，上訴人所稱，顯係誤解等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。（二）列舉扣除額：．．．３醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。．．．（三）特別扣除額：．．．４殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為殘障福利法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。」，為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目、第二款第二目第三小目及同款第三目第四小目所明文規定。㈡、本件上訴人甲○○八十六年度綜合所得稅結算申報，原申報扶養其姪女阮念曾免稅額七二、○○○元，並列報阮念曾之醫藥扣除額二五五、五○○元及殘障特別扣除額七二、○○○元等情，有八十六年度綜合所得稅結算申報書、住院費用收據及診斷證明書等影本附於原處分卷可稽。經查阮念曾乃上訴人甲○○配偶即上訴人乙○○之姪女，而阮念曾之父阮大元現仍在世，有戶籍謄本、繼承系統表等在卷為憑，是上訴人乙○○並非阮念曾之先順位法定扶養義務人，應可確定。而阮念曾雖確係罹患精神分裂症，惟並未經聲請宣告為禁治產人及經指定監護人，此為上訴人所是認，縱上訴人所言照顧阮念曾日常生活起居，支出必需之醫藥費用等節屬實，亦僅能依民法第一千一百二十三條第三項之規定視為家屬，自有納稅義務人列報其他親屬或家屬免稅額、扣除額及特別扣除等規定之適用。然查阮念曾係00年0月0日出生，於上訴人甲○○所申報之八十六年度綜合所得稅年度為四十六歲，乃二十歲以上未滿六十歲之人，是被上訴人以認列扶養其他親屬免稅額，須該受扶養親屬未滿二十歲或已滿六十歲以上無謀生能力者，方有適用，而阮念曾八十六年度為四十六歲，並無該規定之適用，尚非無據，從而被上訴人予以否准本件免稅額、醫藥扣除額及殘障特別扣除額之認列，揆之首揭法條規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違背法令，然查：依上訴人在原審提出之阮念曾之戶籍謄本所示，阮念曾八十六年度之戶長即家長為阮大仁而非上訴人乙○○，且上訴人乙○○夫婦並未與阮念曾同居共住一戶，有戶籍謄本附原審卷可證，上訴人乙○○主張八十六年度為阮念曾同居共財共住同戶之家長家屬關係，顯難採信。而依上訴人提出之阮念曾相關繼承系統表，阮念曾上有父阮大元，母程越敏等直系血親，並有親妹妹阮念慈之二親等旁系血親，依民法親屬及繼承編規定其親等及扶養繼承順位均較上訴人優先，依民法規定似無必由上訴人扶養之必要，阮念曾如被遺棄，上訴人在證明阮念曾之父母及妹妹非健在以前，因其僅係四親等之叔姪關係，未必須負遺棄罪責，況阮念曾年已四十六，業已成年，尚未據上訴人舉證證明其為無謀生能力而依法應被扶養，業據原判決論明。上訴意旨指摘原判決違誤，聲明廢棄改判，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日