最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七六四號
上 訴 人 丙○○
乙○○右二人共同法定代理人 戊○○○上 訴 人 丁○○兼 右一 人法定代理人 甲○○訴訟代理人 庚○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十四日臺中高等行政法院八十九年度訴字第三○三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：本件被繼承人楊培植於民國（以下同）八十六年十月二十一日死亡，上訴人等依規定期限辦理遺產稅申報，惟經被上訴人查獲被繼承人另有台中縣梧棲鎮農會存款新台幣（下同）一○、○一五元，出售股份所得現金八五○、○○○元及死亡前三年內贈與財產一、○二二、六○六元等，應申報遺產漏未合併申報，經被上訴人核定遺產總額為五一、五四九、七一四元，淨額為九、三七三、三一四元，應納稅額一、二一七、六六二元，並就漏報部分，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰。惟查被繼承人楊培植於八十四年八月一日向台中縣梧棲鎮農會辦理抵押貸款借得一
四、○○○、○○○元，因被繼承人負債不少，訴外人楊培溟乃承擔上開債務，於同年十二月二十三日申請變更借款人為楊培溟，並於八十五年一月十五日償還本息一四、○五○、○○○元，另依據起訴狀所附二人資金往來明細表結算之後，被繼承人死亡前尚欠楊培溟八、一八四、九八九元，應追認此項被繼承人死亡前未償債務，列入扣除額等情，固據上訴人等提出梧棲鎮農會支票存款客戶往來明細表、匯款解款收入傳票、放款清償登錄單、楊培植活期儲蓄存款帳戶往來明細表、存褶、支付命令及其確定證明書、存證信函等之影本為證，堪信被繼承人前開向農會借款，業經楊培溟另行向農會借款清償，惟被繼承人是否負欠楊培溟是筆及其他資金往來所生之債務，仍應深究。
二、被上訴人在原審答辯則以：本件被繼承人楊培植於八十六年十月二十一日死亡，上訴人等於八十七年四月二十八日辦理遺產稅申報時，並未列報被繼承人對其弟楊培溟有未償債務，遲至被上訴人查得被繼承人於八十三、八十四年間向台中縣梧棲鎮農會增貸款匯予楊培溟，沙鹿稽徵所於八十七年九月二十四日以中區國稅沙鹿審字第八七○一六八八四號函請上訴人說明時，始主張被繼承人尚欠楊培溟八、一八四、九八九元。另楊培溟係被上訴人通知說明後，始向法院聲請支付命令，然法院對事實之真偽並未實質調查，其效力僅能拘束雙方當事人，尚難作為確有未償債務之有力證據。且被繼承人向台中縣梧棲鎮農會貸款，其中以被繼承人名下土地為擔保之貸款，均以甲○○為連帶保證人，陸續借新還舊增貸借款，且該筆增貸之款項皆匯入被繼承人及其配偶甲○○帳戶內，惟以楊培溟名下土地為擔保之貸款，則以楊培溟為連帶保證人，陸續借新還舊增貸借款，且該筆增貸之款項除償還前債後，則皆匯入楊培溟帳戶內，八十四年八月一日再次貸款一四、○○○、○○○元後，當日即支出一一、五三六、二二五元償還前次借款之本息，餘額二、四六三、七七五元則匯入楊培溟帳戶，嗣楊培溟取得農會會員資格後，即變更債務人為其本人，連帶債務人為蔡淑惠，上訴人於被上訴人著手調查後始主張因被繼承人債信不佳，楊培溟承擔被繼承人之債務，惟查被繼承人於八十五年後，仍以其名下土地為擔保陸續增貸款項，直至死亡時總貸款金額為一二、○○○、○○○元，果係債信不佳農會豈會同意其增貸至此鉅額。另經向台中縣梧棲鎮農會及合作金庫銀行沙鹿分行函查，查得被繼承人楊培植於八十二年三月二十三日、八十三年八月四日、八十三年八月五日、八十三年八月十三日、八十三年九月一日、八十三年十月二十六日增貸之款項，於償還前債後，餘則開立合作金庫銀行沙鹿分行支票分別為三、三○○、○○○元，二九二、○○八元，三、一九九、二五七元，三三七、四九九元，一、五八二、○六八元，七七一、八四一元，計九、四八二、六七三元，均由楊培溟合作金庫銀行沙鹿分行帳戶兌領，倘被繼承人楊培植與楊培溟間資金往來均屬借貸行為，則被繼承人楊培植對楊培溟仍有一、二九七、六八四元之債權，併予陳明。綜上，依貸款之擔保品、連帶保證人及貸款資金流程，尚難認定楊培溟承擔被承人楊培植之債務。至於上訴人另主張被繼承人楊培植尚欠楊培溟其他債務乙節，上訴人未能舉證證明，不足採取。被上訴人否准扣除被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無違法之處。另上訴人不服罰鍰部分併同本稅提起復查，惟就罰鍰部分並未提出具體理由及事證，被上訴人復查決定否准變更，訴訟時上訴人就該部分仍未提出具體理由及事證，自難認為有理由，是被上訴人復查決定併同本稅否准變更，並無不合。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查被繼承人楊培植於八十六年十月二十一日死亡，上訴人等為其法定繼承人，有繼承系統表及戶籍謄本附原處分卷可稽，又上訴人等已依規定期限辦理遺產稅申報，申報遺產總額為四九、六六七、○九三元，惟經被上訴人查獲被繼承人另有台中縣梧棲鎮農會存款一○、○一五元，出售股份所得現金八五○、○○○元及死亡前三年內贈與財產一、○二二、六○六元等合計
一、八八二、六二一元，應申報遺產漏未合併申報，上訴人就上開漏報部分並未爭執，並有台中縣梧棲鎮農會函等相關證物附原處分卷可稽，核無不合，均堪採認。另查上訴人於八十七年四月二十八日申報被繼承人遺產稅時，並未列報被繼承人對楊培溟之債務八、一八四、九八九元，遲至被上訴人查得被繼承人於八十三、八十四年間向台中縣梧棲鎮農會增貸款匯予楊培溟，於八十七年九月二十四日函請上訴人說明時，始主張被繼承人尚欠其弟楊培溟八、一八四、九八九元。果被繼承人生前積欠其弟八百餘萬元之鉅款，而被繼承人尚有遺產已如前述，則楊培溟豈可能未表明債權數額？又上訴人等豈有不於遺產申報時主張扣除之理。次查，楊培溟係被上訴人通知說明後，始向法院聲請支付命令，因上訴人等未於法定期間提出異議而告確定。按資金往來之原因不一，非限於金錢之借貸一種，一般人銀行帳戶間資金來往之差額，非即可認定彼此有債權債務關係存在；又支付命令係屬督促程序，法院僅依債權人之聲請，憑其單方面之釋明而為書面審理，對事實之真偽並未實質調查，是其效力僅拘束雙方當事人，尚難遽認其債務存在。上訴人主張被繼承人生前存有是項債務，既未就其債務實質存在舉證証明，尚難憑認。至於上訴人所舉最高行政法院八十八年度判字第二○○四號判決，因個案案情有別，不能比附援引。另查被繼承人並非債信不佳，此由被繼承人於八十五年後，仍以其自己所有之土地為擔保，於另筆農會貸款陸續增貸款項，直至死亡時總貸款金額達一千二百萬元，顯然楊培溟之證詞與事實有間，不足採信。再查，被繼承人於生前分別以其所有土地及楊培溟所有土地為擔保，設定二筆抵押權向台中縣梧棲鎮農會貸款，其中以被繼承人所有名下土地為擔保之貸款，係以甲○○為連帶保證人，陸續借新還舊增貸借款，該筆增貸之資金皆匯入被繼承人及其配偶甲○○帳戶內；而以楊培溟所有土地為擔保之貸款，則以楊培溟為連帶保證人，自七十九年三月一日第一次貸款三百萬元起，陸續借新還舊增貸借款至一千四百萬元，各該筆增貸之資金撥入被繼承人活儲帳戶後，除償還前債及少數幾次提領現金外，大部分均匯入楊培溟帳戶內或開立合作金庫支票轉出，有梧棲鎮農會製作之收付明細表附卷可稽。經被上訴人向合作金庫銀行沙鹿分行查詢兌領人姓名結果，上開支票除發票日為八十年十月七日以前者，因九二一地震，資料毀損，無從查詢外，其中僅四筆計四百餘萬元由訴外人石智宏帳戶兌領，餘均由楊培溟帳戶兌領，亦有該分行九十年六月一日（九○）合金沙存字第三○八九號函附卷可按。復經被上訴人於九十年六月四日答辯狀列表統計結果，系爭貸款金額轉入楊培溟帳戶者，扣除上訴人起訴書主張之部分，總計尚有九、四八二、六七三元。上訴人等對此當庭主張繼承人與楊培溟二人已於八十四年八月一日會算清楚，互不相欠，惟據上訴人起訴狀所附資金往來明細表記載，二人間有多筆資金係在該日期以前，所述自相矛盾，不足採信。從而，被上訴人否准扣除系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無違誤；又上訴人既有應申報漏未合併申報之遺產計一、八八二、六二一元，已如前述，被上訴人乃核定遺產總額為
五一、五四九、七一四元，淨額為九、三七三、三一四元，應納稅額一、二一七、六六二元，短漏遺產稅額三七六、五二四元，並就漏報部分，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰三七六、五○○元（計至百元）亦無違誤，上訴人就罰鍰部分並未提出不服之理由及事證，自屬無據等理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴意旨仍執前詞，復以本案被繼承人楊培植因中風死亡，係屬突發症狀死亡，其有關生前遺產總額及未償債務，實無從造假。且被繼承人於八十四年八月一日向梧棲鎮農會抵押貸款借得一四、○○○、○○○元，於八十四年十二月二十三日變更借款人為楊培溟，並經其餘八十五年一月十五日代償本息一四、○五○、○九六元，此等事實亦因被繼承人偶發中風前後三日即死亡，是其生前未有片語之字之交代為不爭之事實，故於接獲沙鹿稽徵所八十七年九月二十四日中區國稅沙鹿審字第八七○一六八八四號函請上訴人等說明時，始與楊培溟對帳，發現依兩造資金往來明細表、存摺取款條、放款償還登錄單等資料，核實核對被繼承人生前尚欠楊培溟債務八、一八四、九八九元，該債務依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定上訴人自應不負舉證之責任。次查楊培溟於接獲沙鹿稽徵所函查，轉請上訴人等提出該筆款項時，已向法院聲請支付命令。且上訴人等提出原審判決向債務人楊培溟提出口頭異議，楊培溟不服會同上訴人之一甲○○說明事實，經取具梧棲鎮農會九十年六月九日，證明楊培植生前再該農會借款期間自八十三年十月二十一日起，至八十六年十月二十日止，以現金繳納本金十次金額五、七八○、○○○元及同農會九十年六月十一日具證明書自八十三年三月十一日至同年八月一日止，以現金繳納本金訂四年金額一、九八二、五○○元，該等兩張證明書現金繳納本息部分合計七、七六二、五○○元，因楊培植生前與楊培明兩造關係為兄弟為區分非會員，不能向農會借款而借用被繼承人楊培植帳戶，兩造間之債務往來，有關現金繳本息部分，均屬楊培溟代償，今被繼承人死亡，上訴人依遺產及贈與稅法施行細則該筆債務自不負舉證責任，特補附梧棲農會九十年六月九日及六月十一日出具證明書。本件應追認生前債務八、一八四、九八九元，其應申報漏報未合併申報之遺產計一、八八二、六二一元，該部分之應納稅額及罰鍰，自應隨之變更，請撤銷原處分另為適法之處分等語。惟查上訴意旨所指摘各點，原判決何以不採已詳加論述，認事用法均妥適，與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸情事，上訴意旨就原審取捨證據，認定事實之職權行使，漫指為違背法令之詞，尚不足採，故應認上訴無理由，予以駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日