最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七六六號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因有關牌照稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十五日高雄高等行政法院八九年度簡字第一○五二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴略以：被上訴人逕行對上訴人裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部民國（下同）八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部第000000000號函），惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之。足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法，應優先適用。又使用牌照稅於開徵前，被上訴人即應依底冊資料按稅捐稽徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得上訴人或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應無按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或同法第二十八條規定裁處罰鍰之適用。又修正前使用牌照稅法第十條之規定，係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將應納稅額及徵稅起訖日期，予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任，非屬規範納稅義務人所為之規定，且無財政部上開函釋所謂「採公告開徵不以繳款書送達為要件」之事實存在。依財政部八十七年四月十九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部第000000000號函）意旨，上訴人所有ＲＫ－八○八八號自用小客車，被上訴人於八十七年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書尚未合法送達，自無所謂積欠稅款可言，既無積欠，自無加徵滯納金、裁處罰鍰之法律依據。又使用牌照法第二十五條規定之加徵滯納金及同法第二十八條規定之裁處罰鍰，係就納稅義務人違反作為義務之單一未完納使用牌照稅行為，處以行政秩序罰。渠等處罰之目的、性質與種類均相同，併合處罰加徵滯納金、裁處罰鍰，有違「一事不二罰原則」。依司法院大法官會議釋字第五○三號解釋（下稱釋字五○三號），自應擇一從重處罰，惟其前提要件，仍須繳款通知書合法送達後，始得為之，足見原處分及訴願決定，難謂為適法，為此請求撤銷非法處分，並令被上訴人退還不當加徵滯納金等語。
二、被上訴人於原審答辯則以：行為時使用牌照稅第十條第一項之規定，係對於特定之使用牌照稅徵稅期間及開徵方式為特別規定，自應優先適用稅捐稽徵法第十八條第四項。又使用牌照稅法第十條雖於八十七年十一月十一日修正公布，惟本件係修正前之滯欠稅款案件，依財政部八十八年四月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨（下稱財政部第000000000號），應不能重新認定為未逾繳納期限，故被上訴人依法加徵滯納金新台幣（下同）一、○六八元，於法尚無不合。又系爭車輛逾滯納期滿後二個月仍未完稅，於八十七年七月二日行駛國道南向二八六公里處，經警查獲，移送被上訴人審理違章成立，而依行為時使用牌照稅第二十八條規定，處應納稅額二倍罰鍰計一四、二○○元，原非無據。惟上開法條裁罰倍數業於八十七年十一月十一日修正公布為處應納稅額一至二倍罰鍰，本案因屬尚未裁罰確定案件，核有稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」規定之適用，遂改依修正後同法第二十八條規定，處應納稅額一倍罰鍰七、一二○元，亦無不合。至財政部第000000000號函釋，揆其意旨，乃在闡明行為時用牌照稅法之法條原意，核無所謂命令抵觸法律情事，上訴人所訴應無理由，請求判決駁回上訴人之訴，俾維稅政等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。查本件上訴人因牌照稅事件，不服台灣省政府八十八年八月十七日八八府訴字第一五八七○三號訴願決定，於八十八年九月三日向財政部提起再訴願後，經延長再訴願決定期間逾二個月不為決定，上訴人乃於八十九年十一月二十三日向原審提起撤銷訴訟，嗣財政部於九十年二月二十七日作成再訴願決定，駁回其再訴願。惟依上開法條之規定，上訴人起訴時，既已合於起訴要件，即得予以審理，並不因財政部嗣後作成再訴願決定而影響其起訴之效力。（二）按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規定外，交通工具所有人或使用人，應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者，除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰，二個月者處以二倍之罰鍰，依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項、第十條、第二十五條、第二十八條所明定。又「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。說明二：依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅義務人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲，即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響。」亦經財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部第000000000號函）在案。（三）本件上訴人所有車牌號碼00－0000號自用小客車應納八十七年使用牌照稅七、一二○元，因逾滯納期滿後仍未繳納，於八十七年七月二日十七時十分許行駛於國道南向二八六公里處，因超速行駛，經國道公路警察局第四警察隊逕行舉發，此有「內政部國道公路警察局舉發違反道路交通管理事件通知單」影本附卷可稽，上訴人違章之事實至臻明確，被上訴人據以加徵滯納金並裁處罰鍰，於法並無不合。上訴人雖訴稱：被上訴人逕行對上訴人裁處罰鍰、加徵滯納金，係援用財政部第000000000號函釋，惟依稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定，除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之。足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法。又使用牌照稅於開徵前，被上訴人即應依底冊資料按稅捐徵法第十六條規定填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達，未經合法送達取得上訴人或同居家屬簽收繳款通知書回執憑證，自難謂為適法，應不得加徵滯納金或裁處罰鍰云云，惟查：１按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於兩法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項為特別規定者，應優先適用。」，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對同一事項為特別規定者，即應優先適用，是稅捐稽徵法第一條之規定，與特別法優先普通法之原則無涉。又稅捐稽徵法第二條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，亦係闡明其適用稅目之範圍，與是否具有特別法之性質無關。實則稅捐稽徵法為稅法之基本法規，其本質為普通法，其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，故使用牌照稅法為稅捐稽徵法之特別法，上訴人主張稅捐稽徵法為使用牌照稅法之特別法云云，容有誤會。２又稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項固分別規定「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「繳納稅捐之文書，稅捐機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，惟上開法條所稱「繳納稅捐之文書」，係指依法應送達之稅捐者方屬之。而使用牌照稅之開徵，依行為時使用牌照稅法第十條之規定係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。本件八十七年度使用牌照稅之課徵期間自八十七年四月一日起至同年月三十日止，此有被上訴人八十七年三月四日八七嘉縣稅捐字第八七○○三七九○號公告附於原處分卷內可稽。上訴人持有並使用系爭車輛，自應知其有應納使用牌照稅之義務，其逾期未繳納，即應依法受處罰，並加徵滯納金，自不能諉責於被上訴人未為送達稽徵文書而解免受罰及加徵滯納金之責。至上述財政部第000000000號函釋內容，係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法第十條之原意，核無所謂逾越法律範圍之情事。另財政部八十七年第000000000號函令有關繳納通知文書未合法送達案件，可否在退稅時先予抵繳其積欠稅款之釋示，亦指依法應送達之稅捐文書而言，於本件牌照稅之開徵係採公告方式辦理之情形，無可比照適用。是上訴人所訴，核無足採。３再者，被上訴人對上訴人逾期未完納使用牌照稅之行為，加徵滯納金及裁處罰鍰，前者係對於納稅義務人逾期繳納稅款所為之加徵，用以促使納稅義務人依限繳納稅款；後者係對於違反稅法上義務者予以處罰，其目的為行政秩序之維持，兩者處罰之性質與種類係有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無「一事二罰」雙重處分之虞。上訴人訴稱被上訴人加徵滯納金、裁處罰鍰，有「一事二罰」雙重處分之嫌，依司法院大法官會議釋字第五○三號解，自應擇一從重處罰云云，亦非可採。又原處分關於罰鍰部分，依前揭行為時使用牌照稅法第二十八條之規定處以二倍之罰鍰，本亦無不合。惟使用牌照稅法業於八十七年十一月十一日修正公佈，其中第二十八條第一項修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水路道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。．．．」，其處罰較行為時法為輕。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。是上訴人逾期未繳納使用牌照稅，其違章行為之處罰既未確定，被上訴人復查決定依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，適用現行使用牌照稅法第二十八條之規定予以改處一倍之處罰，亦屬有據。（四）綜上所述，上訴人之主張，既不足取。從而，被上訴人以上訴人未依規定完納八十七年使用牌照稅，滯納金部分，因上訴人於八十七年七月二十日始繳納本稅，已逾越繳納期限，台灣銀行嘉義分行公庫收款人員依行為時使用牌照稅法第二十五條規定，按其滯納數額七、一二○元加徵百分之十五滯納金一、○六八元；罰鍰部分，復查決定依修正後使用牌照稅法第二十八條之規定，改處一倍之罰鍰七、一○○元，揆諸上開法條之規定，並無違誤，因將原決定、再訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴論旨，仍執前詞，復以㈠、查被上訴人八十七年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書尚未合法送達之情形下，公然違背稅捐稽徵法第一條、第二條、第十六條、第十八條第四項、第三十五條第一項及中央法規標準法第十六條等規定，逕行對上訴人加徵滯納金、裁處罰鍰，係援用財政部第000000000號釋令據為對上訴人行政處分之依據；惟按稅捐稽徵法第一條、第二條及中央法規標準法第十六條之規定；即除關稅及礦稅外，使用牌照稅等其他各類稅捐之稽徵，均受稅捐稽徵法各條項之規範，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂之。足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法，務必遵從，不得抵觸，且應優先適用，無庸置疑。是以原審判決理由主張：「稅捐稽徵法第一條之規定，與特別法優先普通法之原則無涉。．．．。實則稅捐稽徵法為稅法之基本法規，其本質為普通法，其他就各項稅賦所單獨制定之稅法則為其特別法，故使用牌照稅法為稅捐稽徵法之特別法」，與上揭稅捐稽徵法規定殊顯未合。設若使用牌照稅法為特別法應優先適用於稅捐稽徵法，為八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正公布以前規定：「交通工具所有人或使用人，經於上期領照，本期仍繼續使用，而逾規定徵稅期間繳稅領照，每逾一日按其應納稅額加徵百分之一滯納金，至三十日為止。」，何以當時逾期繳稅款，稅捐稽徵機關均未按該規定每逾「一日」予以加徵百分之一滯納金，仍依稅捐稽徵法第二十條規定每逾「二日」加徵百分之一滯納金辦理？由此即知原審倚權骫法，顛倒是非，刻意更張法條原意，有官官相護，助紂為虐之故意。又按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「繳納稅捐之文書，稅捐機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，復為稅捐稽徵法第十六條及同法第十八條第四項所明示規範。準此，使用牌照稅於開徵前，被上訴人即應依底冊資料按上揭條文填發繳款通知書合法送達為必要；未經填發繳款通知書合法送達取得上訴人或同居家屬簽收回執憑證，即欠缺違反行政義務應予處罰之構成要件，逕依使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，並按同法第二十八條規定裁處罰鍰，難謂為適法。是以加徵滯納金、裁處罰鍰有其必要之先決條件限制，必須按稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項規定辦理後，始得為之。顯然財政部上開釋令責成稅捐稽徵機關遵照辦理所為加徵滯納金、裁處罰鍰之行政處分，已抵觸上揭稅捐稽徵法及中央法規標準法第十六條等規定，侵害國家法益，逾越法律授權之裁量範圍，有失應依法行政及誠實信用原則。是以原審判決理由「稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項規定係指依法應送達之稅捐者方屬之」之主張，無法律依據。（二）至於八十七年十一月十一日未修正前使用牌照稅法第十條規定：「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」，其前項係專屬規範稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將「應納稅額」及「徵稅起迄日期」予以公告所應為之舉措，以盡曉諭納稅義務人之責任；如同地價稅、房屋稅於開徵前均需先行辦理公告，非屬規範納稅義務人所為之規定。至該法第二項規定，形同具文；實務上交通工具之使用牌照係以監理機關核發之號牌替代，每年於使用牌照稅開徵期間，稽徵機關根本不辦理申請換照。因此交通工具所有人向監理機關繳納使用牌照稅領取證照懸掛後，即可持續使用，無庸換照，三十年來始終如一，並無變更，僅需查閱被上訴人開徵使用牌照稅之公告內容，應可發現從未規定交通工具所有人或使用人應於開徵期間內向稽徵機關申請換照，可洞見底蘊，明辨虛實。充分顯示該條之規定已失其公法上之實質效益，完全與現實脫節，無法按其立法意旨執行公法上之權利。況詳審其內容，並無財政部函釋「採公告開徵不以繳款書送達為要件」文意規定之事實存在；且遍尋稅捐稽徵法及其他相關法律，亦無採公告開徵，即可違背稅捐稽徵法而免填發繳款通知書送達之規定，欠缺法律依據以建構立論之正當性、合法性，可謂無中生有。設若上開未修正前使用牌照稅法第十條確如財政部前揭釋令規定「使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，．．．，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由．．．」；惟按稅捐稽徵法為特別法，優於使用牌照稅法，且應優先適用之原則，仍不得抵觸稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項等規定。又按財政部八十七年弟000000000號函釋說明二：「按稅捐稽徵法第二十九條規定『納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。』參照本部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號釋函，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定限期內繳納者。」另按稅捐稽徵法第十八條第四項規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」故由稅捐稽徵機關填發之繳納通知書，如未於開始繳納稅捐日期前合法送達，自無所謂「積欠」可言，準此，繳納通知文書未合法送達案件，尚不得依稅捐稽徵法第二十九條規定於退稅時先予抵繳。基此，上訴人所有ＲＫ－八○八八號自用小客車被上訴人於八十七年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書尚未合法送達，上訴人自無所謂積欠稅款可言，則加徵滯納金、裁處罰鍰應屬違法。是以被上訴人援用財政部抵觸稅捐稽徵法、逾越法律授權範圍之釋令，據以加徵滯納金、裁處罰鍰，不符法規授權目的，其所為之行政處分，確有重大明顯之瑕疵，難謂為適法，依憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條規定，應屬無效。（三）次查稅捐稽徵法第三十五條第一項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」換言之，有應納稅額或應補稅額與無應納稅額或應補稅額者，稅捐稽徵機關均應按同法第十六條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」之規定，填發繳款通知書或核定稅額通知書，並依同法第十八條第四項規定，於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達納稅義務人為必要；納稅義務人接獲繳款通知書或核定稅額通知書後，如有不服，始能於繳納期間屆滿翌日起算三十日內（無應納稅額或應補稅額者，送達三十日內），據以提出復查申請。顯示有應納稅額或應補稅額者，稽徵機關均應填發繳款通知書並送達，未經合法送達，納稅義務人自無所謂積欠稅款可言，既無積欠，無由提出復查申請。顯然財政部前揭釋令之主張，誠屬圖飾之詞，與稅捐稽徵法之規定頗有舛馳，難謂為適法。（四）第查稅捐稽徵法施行細則第七條「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」亦即所謂底冊稅係依底冊資料課徵之稅捐，地價稅、房屋稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅等，於開徵前均必須依稅捐稽徵法第十六條規定依底冊資料填發繳款通知書，並依同法第十八條第四項規定合法送達納稅義務人；未經合法送達者，稅捐稽徵機關均重新填發繳款通知書予以展延繳納期限催繳，並取據送達回執，以為日後移送行政執行處強制執行實據圍剿款通知書合法送達之憑證，確為稽徵實務上所必要之程序。同屬底冊稅之使用牌照稅自不例外，亦應按稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項等規定填發繳款通知書合法送達納稅義務人，無容財政部及被告砌詞圓謊諉卸。（五）本案之系爭乃裁處罰鍰、加徵滯納金適法與否之爭訟，為應審究之實體標的，全然與裁處罰鍰輕重無涉。倘若被上訴人八十七年使用牌照稅開徵前，其繳款通知書已依稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，於上訴人訴願或爭訟期間，適逢使用牌照稅法第二十八條修正公佈實施，減輕其罰鍰倍數，則按稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則，該新修正法條自有其適用，即應撤銷原處分，並依新修正法條重新核處，否則，稅捐稽徵法第十八條第四項繳款通知書應合法送達之規定，自應列入考量。亦即使用牌照稅法第二十五條之加徵滯納金及同法第二十八條之裁處罰鍰等規定，必須繳納通知書合法送達後，方能執行其公法上之裁處權利，是以原審所為判決，與上開稅捐稽徵法等規定均有未合。（六）按司法院釋字五○三號意旨：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」，換言之，處罰之目的、要件、性質及種類不相同，可採用不同之處罰方法或手段外，不得重複處罰，而以從一重處罰為宜。本案就處分之實體方面言，使用牌照稅法第二十五條規定之「加徵滯納金」及同法第二十八條規定之「裁處罰鍰」係就納稅義務人違反作為義務之單一未完納使用牌照稅行為，處以行政秩序罰，其等處罰之目的、要件、性質與種類均相同，併予處罰加徵滯納金、裁處罰鍰，有重複處分之嫌，與「一事不二罰原則」大為鑿枘，有所扞格。所謂「一事不二罰原則」，其意涵乃對人民之同一違法行為，不得施以多次處罰及制裁，係源自刑事訴訟法之「一事不再理原則」，其法理基礎乃提供人民實體與程序上之防衛權，以保障人民之基本人權，對人性尊嚴之維護、自由，及法律安定等原則，有其憲法之保障依據。按上開釋字第五○三號解釋，本於「一事不再罰」，或「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰。準此，使用牌照稅繳款通知文書經合法送達後，納稅義務人逾滯納期未完稅，其行駛公路經查獲者，似僅能依使用牌照稅法第二十八條第一項規定辦理；惟囿於稅捐稽徵法為特別法，優於使用牌照稅法等其他各類稅法，且應優先適用。是以稅捐稽徵法第二十條既以明定逾滯納期繳納稅捐者，應加徵滯納金予以處罰為必要，復本於「一事不二罰」原則，交通工具所有人或使用人單一行為違反行政義務之秩序者，僅能依使用牌照稅法第二十五條規定辦理加徵滯納金為適法，自不得再就使用牌照稅第二十八條第一項規定併予處罰，為其前提要件仍應繳款通知書合法送達後始得為之。是故，使用牌照稅法第二十八條第一項規定，就法理論究，已失其公法上之授權目的，應無執行其公法上之懲處權利，不具法定效力，洵堪認定；惟原審判決主張「加徵滯納金係對於納稅義務人逾期繳納稅款所為之加徵，用以促使納稅義務人依限繳納稅款；裁處罰鍰係對於違反稅法上義務者予以處罰，其目的為行政秩序之維持，兩者處罰之性質與種類係有不同，非採用不同之處罰方法或手段，不足以達行政目的所必要，自無一事二罰雙重處分之虞。」，純係圖飾之詞。加徵滯納金、裁處罰鍰為逾期未完納使用牌照稅之單一行為，處以行政秩序罰，其目的均在促使納稅義務人依限繳納稅款，皆為維護行政秩序之手段，性質悉屬行政罰，稅目種類相同，處分之要件亦同，同置於使用牌照稅法第六章罰則內規範，是以「一事二罰」雙重處分，至為明顯，是以使用牌照稅法第二十八條第一項規定應無法定效力等理由，指摘原判決違誤，求予廢棄。惟查上訴意旨所指陳各點，上訴人在原審訴訟程序中已有所主張及提出，原審對其所主張論點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，並無與該案應適用之現行法規、判例、解釋有所違背或牴觸之情事，上訴意旨仍執陳詞，以相同理由指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日