最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七八一號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 廖修譽 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服臺北高等行政法院中華民國九十年六月十二日八十九年度訴字第三八五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：一、原處分於程序方面違反司法院釋字第四二○號解釋之經濟及實質課稅公平原則、違反行政法院八十九年判字四三八號判決宣示之信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則、違反行政法院七十五年度判字一五一八號判決示知之於當事人提起爭訟時範圍審查之認定，應審查各個階段行為之適當性或合法性而未審查之程序原則及違反憲法第七條之平等原則。因其並未明確指出所得稅法第四條第八款及其但書之「中華民國：科學研究機關．．．為獎勵．．．研究．．．而給與之研究補助費．．．但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」之「研究補助費」、「提供勞務所取得之報酬」明確意義何指。財政部卻於六十八年十一月卅日以六十八年台財稅第三八五○一號函示知「中科院」所謂之徵免原則，請中科院『轉知』各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰。然依中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六三七八號函內容以觀，顯然中科院因認此係免稅所得，故非僅未「轉知」財政部之徵免原則，甚而告訴員工者，係為一免稅所得而無用繳納所得稅。依監察院八十五年三月十五日以（八五）院台財字第二四二九號公告之糾正案、八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號函覆行政院之查處案、八十五年五月三日以（八五）院台財字第二七六七號函等函文中調查意見指出，亦見監察院亦認定稅捐機關對中科院所核發的研究補助是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，做同樣見解。且於財政部歷次所公布之有效函示內容，皆未收錄六十八年台財稅第三八五○一號函，該函已為失效是為確定，故上訴人據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給、技術加給等免稅待遇之法定效力已為生效，應無疑問。且退步言，縱於八十四年十月十七日行政院秘書長以台八十四財三七○○七號函確定此為非依法免稅之所得，亦需於此函公布後方有適用，就此程序上實已違反行政法院八十九年判字四三八號判決宣示之信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則。二、依所得稅法之規定及前蔣經國總統批示手諭，此項核免認定權早已授權交由國防部及中山科學研究院，及依中科院之中華民國唯一國防科技研究機關之屬性，其主管有權決定其授與之性質，不管其發放方式為何，其皆有為國防自主之目標，基於國防研究、國家人才的長期培育特殊之目的存在。而由於此認定之權限係已依法授權與中科院，故中科院要如何發放係中科院依現實考量處理，縱或依職級通案按月給付，縱或稱研究加給、研究補助費、品位加給，亦不改其是為依所得稅法第四條第八款免稅之研究補助費之性質，至此仍未改變。故從實體面言，原處分及一再訴願決定，實未能符合所得稅法之核課本旨，忽略租稅優惠所提供之目的及功能，且亦逾越就中科院此國家研究機關依法授與之既有判斷權限等諸多事由，顯有違誤，為此求為廢棄原判決，一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，另八十四年十月十七日行政院秘書長以台八十四財三七○○七號及六十八年台財稅第三八五○一號函釋與母法規定之精神無違，按司法院釋字第二八七號解釋之意旨，即溯及母法生效之日起有其適用。再者課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業機關或團體自行認定之，是中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免納稅之義務。被上訴人依所得稅法規定補徵八十四年度綜合所得稅，依法並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以按憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免其繳納義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分或以獎勵「科學」研究，惟獎勵從事科學研究，與是否課徵所得稅，應屬二事，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，以符公平。本件中科院之預算，雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被上訴人曾於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。上訴人認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅等語，尚不足取。又財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅。財政部復於八十四年八月十四日以台財稅第000000000號函釋「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理．．．。」在案，旨在闡釋首揭所得稅法規定應稅之「薪資所得」及免稅之「研究補助費」之區別，與母法規定之精神無違，一經發布或下達，即溯及母法生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋意旨參照），故縱未收錄各該年度版之所得稅法令彙編內，亦非不可援用，且上開函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，至於上訴人所引桃園縣稅捐稽徵處於八十年四月八日之函件，亦僅稱：「查中科院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採」，並未確認中科院非軍職員工所領之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得。又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函亦非變更財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋，其函釋意旨前後一致，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，系爭「品位加給」及「技術津貼」自始即應依法課徵所得稅，不生行政解釋溯及既往之問題。再按課稅與否本應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，上訴人為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納稅義務人追徵。系爭所得既係依職級按月定額發給之薪資所得，則其屬於應稅所得，於該所得發生時依法即已確定，並不因納稅義務人事後知不知道應該申報而受影響，上訴人之主張，委無可採。又上訴人訴稱：由近日發現新證據㈠五十五年國防部副部長馬紀壯之上簽。㈡六十一年中科院執行長簽呈。㈢六十八年中科院唐君鉑院長批示。㈣七十五年中科院代院長黃孝宗批示，足證中科院發給本件系爭給付之必要性及免稅措施之目的性，被上訴人竟忽略上開給付之目的及功能，核定應合併申報繳稅，違反信賴保護，顯有違失等語。查對於所得稅中之免稅優惠措施，除必須符合稅捐法定原則的形式要求外，尚須自租稅公平為整體性考量。有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得課徵綜合所得稅，而此個人所得，莫不是該所得者盡其心力或勞力辛勤貢獻而來，誠如本件中科院之研究人員，工作辛苦，對國防科技亦有貢獻，然究難僅以「貢獻」、「辛苦」等理由，據為主張所得應予優惠免稅，否則全體絕大多數國民之所得均有優惠免稅之理由存在，上述所得稅法即無適用之處，況本件系爭之品位加給及技術津貼，為稅法規定之應稅所得，自非可由事業機關或團體自行認定，如非法律明文規定免予徵收外，縱然行政機關或個人認為可以免稅，亦不得執為免稅之依據。且據上訴人九十年一月十六日之辯論意旨狀稱前述之上簽、簽呈、批示為其近日新發現之證據，非在八十四年領取系爭所得之前所知悉，且難認中科院有將此書據告知上訴人，故上訴人主張中科院員工因中科院指示為免稅之認知，委無可採。從而被上訴人補徵漏報稅款，並無違反信賴保護原則，上訴人此部分主張，亦無足採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之起訴。
上訴人上訴論旨略謂：多階段處分於爭訟時，應審查各階段行為之適當或合法性。財政部六十八年台財稅第三八五○一號函知中科院之所得徵免原則，中科院此「行政機關」有何作為，是否皆因免稅認知而未開立扣繳憑單，而已造成員工誤會，而有否信賴保護原則之適用實為審酌之重點，原審判決未辨明中科院之角色，及其未轉知員工而於行政處分作成中所生影響，有判決不備理由之違法。又財政部對於國民中小學教師及行政人員從事課後輔導等教學課程，由學生支應經費者，大部分未予課稅，基於信賴保護原則，其核可自發布日開始適用；同為誤認免稅所得之本案無法適用，顯已違反平等原則，原判決漏未審斟。且系爭所得已授權中科院認定，則不論如何發放，其免稅之性質仍未改變。前揭財政部函示之徵免原則，未有任何根據；凡其目的係基於租稅優惠之正當事由，即應肯認為免稅所得，原判決以發放形式判斷上訴人之所得非租稅優惠之所得，亦有不備理由之違法。系爭所得係中科院明確告知亦行之多年，此由五十五年國防部副部長及六十一、六十八、七十五年中科院院長等批示足為佐證。原審判決未審酌中科院於本件免稅措施上之「經濟上之目的」，顯然違反司法院釋字第四二○號解釋。況稅捐機關長久以來未予置喙，使員工依中科院之指示，為免稅之認知。財政部於八十三年恣意變更現況，致員工對既存事實之信賴受損，且無補償或緩衝措施，八十四年行政院秘書長發函說明，依司法院釋字第五二五號解釋，應視為具有瑕疵之處分。而桃園縣稅捐稽徵處八十年四月八日函文及監察院三份調查報告均認系爭所得屬獎勵研究而有免稅之適用，原審判決逕認無信賴保護原則之適用，顯然判決有不適用法規及適用法規不當之違法等語。按「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」稅捐稽徵法第三條定有明文。又所得稅法第七條第五項規定：「本法所稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」是則系爭所得可否免稅，應由各級主管稅捐稽徵機關認定，中科院乃系爭所得之扣繳義務人，依所得稅法第八十八條，於給付所得時負有扣取稅款之義務，無權認定所得可否免徵所得稅。上訴人主張中科院為多階段處分之協力機關，其與一般機關性質不同，系爭所得已授權中科院認定，其免稅措施合於經濟上目的性，員工因而為免稅之認知各節，於法無據。至於國防部及中科院既非稅捐主管機關，其各級主管所為批示僅係表示該機關之意見，殊難據為系爭所得免稅之依據，原審判決不予採取，自無違悖司法院釋字第四二○號解釋之可言。次按所得稅法第二條、第四條第八款、第十四條第一項第三類之規定，自該法公布施行後，迄未變更，亦即關於本件品位加給及技術津貼，非屬所得稅法第四條第八款所定之免稅薪資，從未予改變。而財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、八十四年台財稅第000000000號函及行政院台八十四財第三七○○七號函，均係就系爭所得於如何適用前開所得稅法，加以闡述，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用。上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，自屬適法，原審判決予以援用，並無不當。況財政部六十八年台財稅第三八五○一號函釋告知中科院有關徵免之原則，復指明：「六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。」則被上訴人於該項函釋發布後翌年即本件上訴人七十九年度系爭所得核定補徵，業已預留緩衝期間，核與國民中小學教職員課後輔導所得，自函令發布日開始適用者，均採相同之處理，並未違反平等原則及司法院釋字第五二五號解釋。至於被上訴人對於系爭應稅所得，雖怠於當年度予以核課，此項不作為，對上訴人而言乃取得暫時無須繳納綜合所得稅之利益，並未損害其權利或利益，尤難認為上訴人因此而為免稅之認知。另上訴人所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，且僅係對檢舉人之答覆，並非對於納稅義務人之行政處分，無信賴保護可言。至監察院三份調查報告，僅認中科院未徵詢稽徵機關意見，自行認定系爭給付係研究補助費性質，未依所得稅法第八十八條及第九十二條規定，辦理扣繳申報繳納，明顯違反規定，確有不當，及桃園縣稅捐稽徵處、被上訴人未依所得稅法第九十三條、第九十五條規定善盡扣繳檢查職責，導致國庫稅收損失，顯有疏失，而對該等機關分別提出糾正，亦未認系爭所得應予免稅，自無信賴保護原則之適用。綜上所述，上訴論旨均無可採。原審判決就上訴人部分主張雖漏未論述，但與判決結果既不生影響，仍應維持。上訴意旨指摘原判決未當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 十 月 四 日