最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七八四號
再 審原 告 戊○○
乙○○丁○○丙○○兼右四人共同訴訟代理人
甲○○再 審被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 己○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國九十年二月二日九十年度判字第一六八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告之被繼承人史芒花（民國八十五年十二月四日死亡）生前經營之「台南擔仔麵」，係使用信用卡特約商店，經再審被告所屬萬華分處查核八十三年度信用卡請款資料，查獲該商店八十三年度信用卡請款金額計新台幣（以下同）八五、七七八、五○九元，而同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元，乃就該商店八十三年度信用卡請款金額大於同期查定之銷售額部分計六四、九七五、九○九元，按百分之五營業稅稅率（同期查定銷售額之營業稅稅率）補徵其八十三年度營業稅計三、二四八、七九五元。再審原告之被繼承人史芒花不服，申請復查，未獲變更，乃以史芒花名義（甲○○為代理人）提起訴願，並於八十六年四月二十四日由繼承人甲○○、戊○○、乙○○、丁○○、丙○○聲明承受訴願。案經臺北市政府八十六年十一月二十日府訴字第八六○一二三五一○一號訴願決定將原處分撤銷，由再審被告另為處分。嗣經再審被告重核復查決定予以維持，再審原告仍表不服，提起訴願、再訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院九十年度判字第一六八號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按在中華民國境內銷售貨物之營業人，依七十五年四月一日施行之營業稅法第一條及第二條第一款規定，為營業稅之納稅義務人。又「營業人」，依同法第六條第一款規定，係「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」。因此，再審原告之被繼承人史芒花僅係「台南擔仔麵」之代表人，營業稅之納稅義務人應為「台南擔仔麵」。另遍查所有稅法，除有合併應由合併後另立之營利事業承受外，不應由自然人承繼營業稅之債務。二、本案之納稅義務人是台南擔仔麵商號，非再審原告之被繼承人史芒花，原判決違反民法第一一四八條但書規定及稅捐稽徵法第十四條規定，有適用法規顯有錯誤之再審理由：（一）商號專屬於被繼承人一身，不得為繼承標的。依民法第一一四八條但書規定，專屬於被繼承人一身之權利義務，則不得為繼承標的。商號係屬獨資之營利事業，與負責人之人格完全相結合，而人格權專屬於被繼承人一身，不得為繼承標的。被繼承人史芒花係「台南擔仔麵」商號之負責人，故「台南擔仔麵」商號屬於被繼承人史芒花人格權之一部分，專屬於被繼承人一身，不能由繼承人（即再審原告等）繼承，該商號是否清算完畢，與本案無關，原判決違反民法第一一四八條但書規定，有適用法規顯有錯誤之再審理由。（二）被繼承人死亡前所欠之稅款專屬於被繼承人一身，不能由繼承人繼承：依民法第六條規定，人之權利能力，始於出生，終於死亡。財政部五十四年七月十四日台財稅發第○五八五七號解釋採取司法行政部五十四年六月二十二日台（54）函民字第三七五四號函見解：「被繼承人死亡前所欠之稅款，係公法上之義務，僅及於一身為原則，不在繼承之列」。故被繼承人所欠之稅款專屬於被繼承人一身，依民法第一一四八條但書規定，不得繼承。該欠稅於被繼承人死亡時，歸於消滅，自無依法應繳納之稅捐，而無稅捐稽徵法第十四條規定之適用。原判決違反民法第一一四八條但書規定，有適用法規顯有錯誤之再審理由。（三）退一步言之，依前揭司法行政部函釋，欠稅人死亡後如遺有財產，法院自應對其遺產為強制執行，如無遺產，則不得就繼承人之財產為強制執行，無適用民法第一千一百四十八條當然概括繼承規定之餘地。此項見解，乃是承認稅捐債務之限定繼承，亦即在稅法上被繼承人所負擔之公法上稅捐債務，仍得為繼承之標的，只是為減輕繼承人負擔，乃限於繼承遺產之範圍內，繼承人始負有清償義務。此項觀點，亦為稅捐稽徵法第十四條以及所得稅法第七十一條之一第一項規定所繼受。故原判決主文應為「原告之訴於被繼承人史芒花遺產範圍內駁回。再訴願決定、訴願決定及原處分於非屬遺產之範圍內均撤銷」。原判決消極不適用稅捐稽徵法第十四條之規定，依司法院釋字第一七七號解釋，顯有適用法規顯有錯誤之再審理由。三、原判決稱「足認該商號已非攤販，亦非小額營業人，自無營業稅率百分之一之適用」，何謂「小額營業人」？翻遍營業稅法均無規定，由此可見原判決適用營業稅法之規定有誤，有適用法規顯有錯誤之再審理由。四、再退萬步言之，如原判決之意旨為「非小規模營業人，自無營業稅率百分之一之適用」，則原判決違反營業稅法第十三條第一項、第二十三條及同法施行細則第十條之規定，錯誤適用百分之五稅率，有適用法規顯有錯誤之再審理由：（一）依營業稅法第二十三條規定，就主管稽徵機關查定之銷售額計算營業稅額之營業人，除農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人及小規模營業人外，尚有經財政部規定免予申報銷售額之營業人。（二）經財政部規定免予申報銷售額之營業人，依營業稅法第十三條第一項規定，其營業稅稅率為百分之一。（三）此外，依營業稅法施行細則第十條規定，經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業；二、沐浴業；三、計程車業；四、其他經財政部核定之營業。（四）屬於經財政部規定免予申報銷售額之營業人之營業性質特殊之營業人，依財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函說明二（七）之核定，包括攤販。換言之，攤販屬於「營業性質特殊之營業人，而營業性質特殊之營業人屬於經財政部規定免予申報銷售額之營業人。故攤販係屬經財政部規定免予申報銷售額之營業人，此與小規模營業人之概念，係屬兩事。（五）本案台南擔仔麵商號係屬攤販，為經財政部規定免予申報銷售額之營業人，非屬小規模營業人之概念，但依營業稅法第十三條第一項規定，營業稅稅率仍為百分之一，原判決錯誤適用營業稅法施行細則第九條、營業稅法第十條、第十四條及第十六之規定，違反營業稅法第十三條第一項、第二十三條及同法施行細則第十條之規定，錯誤適用百分之五稅率，有適用法規顯有錯誤之再審理由。五、原判決稱該商號已非攤販，違反行政訴訟法第一百八十九條第一項及臺北市攤販管理規則第一條至第二十二條之規定，有適用法規顯有錯誤之再審理由：（一）依臺北市攤販管理規則第四條第一款規定，攤販之登記、發證、規劃及管理，由臺北市政府建設局負責，並指揮監督臺北市場管理處執行。本案台南擔仔麵係屬依臺北市攤販管理規則設立之合法攤販，領有臺北市政府核發之攤販營業許可證。（二）本案台南擔仔麵係設於臺北市政府規劃之華西街觀光夜市內，依經驗法則，任何去過華西街觀光夜市○○○○道，夜市內皆為攤販，且若非攤販，臺北市政府將可依臺北市攤販管理規則第十八條第一款註銷其攤販許可證，臺北市政府根本未行使此項公權力，足證台南擔仔麵確為攤販。（三）至於營運狀況甚佳、再審被告評定營業額已逾使用統一發票標準並核定使用統一發票、拒未使用予以裁罰及按百分之五稅率課徵營業稅等情事，均不影響「攤販」之設立、存在及特徵。原判決違反臺北市攤販管理規則第一條至第二十二條規定，並違反經驗法則及行政訴訟法第一百八十九條第一項規定，有適用法規顯有錯誤之再審理由。六、本案原判決駁回再審原告之行政訴訟，意即再審原告須繳納系爭營業稅，顯已違背前揭營業稅法第二條及同法第六條規定和民法第一千一百四十七條、同法第一千一百四十八條及遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款等規定意旨。從而，鈞院原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款：適用法規顯有錯誤者情事，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告之被繼承人史芒花生前經營之「台南擔仔麵」，係設於臺北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，雖領有臺北市政府所核發之攤販營業許可證（北市建萬證字第○七五五號），惟因其營業狀況甚佳，已屬餐廳規模，經再審被告所屬萬華分處評定其營業額已逾使用統一發票標準，嗣經該分處於八十一年十二月四日以北市稽萬密字第一八○號函核定使用統一發票而未使用，除先後依營業稅法第四十七條第一項第一款規定予以裁罰外，並依上開財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋規定，就其查定銷售額按百分之五稅率課徵營業稅，再審原告皆按期依限繳納，且未表示異議。次查再審被告所屬萬華分處於查核八十三年度信用卡請款資料時，查獲該商店八十三年度信用卡請款金額計八五、七七八、五○九元，而該商店同期間查定之銷售額為二○、八○二、六○○元，此有其八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊二紙附案可稽，是該分處就其八十三年度信用卡請款金額與同期間查定之銷售額差額部分按百分之五稅率，於八十五年九月核課期間內發單補徵營業稅三、二四八、七九五元，並無不合。
二、本件台南擔仔麵係屬營業稅法第六條所規定之營業人，雖不具法人人格，惟其獨資經營餐廳業務，其對外之一切權利義務關係自應歸屬其商號負責人。復依稅捐稽徵法第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」本件再審被告所屬萬華分處既於台南擔仔麵代表人史芒花死亡前即核定系爭應補徵稅款，再審原告自應依上開規定承受該租稅債務，負繳納義務。是再審原告所訴，應不足採。從而，原核定補徵稅額並無不合。為此，請判決駁回再審原告再審之訴等語。
理 由按舊行政訴訟法第二十八條第一款（即新法第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，難謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：本件納稅義務人為商號「台南擔仔麵」，該商號為史芒花獨資經營，此有臺北市政府營業許可證在原處分卷可按，故再審被告以「台南擔仔麵」史芒花為納稅義務人，並無不合。至於「台南擔仔麵」係設於臺北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，再審原告之繼承人雖曾與謝色豐等五人間共同協議整修門面、統一製作招牌，均屬內部之約定，仍不影響納稅義務人為商號本身之認定。又史芒花死亡後由其繼承人即本案再審原告承受訴訟，亦無不合。至再審原告雖申請將「台南擔仔麵」營利事業註銷登記，惟在該商號清算完畢前，該商號當事人能力仍未消滅，本件補徵營業稅尚未終結，自難謂該商號已無當事人能力。又查「台南擔仔麵」係設於臺北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，雖領有臺北市政府所核發之攤販營業許可證（北市建萬證字第○七五五號），惟因其營業狀況甚佳，已屬餐廳規模，經再審被告所屬萬華分處依營業稅法第十三條第三項規定評定其營業額已逾使用統一發票標準，該分處於八十一年十二月四日以北市稽萬密字第一八○號函核定使用統一發票，該商號拒而未使用，再審被告除先後依營業稅法第四十七條第一項第一款規定予以裁罰外，並依上開財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋規定，就其查定銷售額按百分之五稅率課徵營業稅，再審原告皆依限繳納，且未表示異議。此有經再審原告簽收之罰鍰處分書及送達回證附於原處分卷可稽，足認該商號已非攤販，亦非小額營業人，自無營業稅率百分之一之適用。查營業稅法第十三條第三項授權財政部訂定小規模營業每月銷售額標準，故財政部訂定每月銷售額逾二十萬元者，應使用統一發票，而不適用小規模營業規定，核與司法院釋字第二一七號解釋及營業稅法有關規定無違。至該商號八十四年一至三月仍按稅率百分之一繳納營業稅乙節，並非如再審原告所稱係再審被告認定其為小規模營業人予以按稅率百分之一課徵八十四年營業稅，而係再審原告以其八十三年信用卡銷售額仍在行政救濟中尚未確定，只願先行按百分之一稅率計算應納之營業稅額繳納，此有再審原告委託之代理人甲○○於八十六年七月三十日書立之說明書附於原處分卷可稽。況再審被告所屬萬華分處亦曾以八十四年二月十四日北市稽萬華（密）字第六號函知再審原告略以：自八十四年一月一日起調整每月營業銷售額為一、八二○、○○○元，每月營業稅九一、○○○元等語，是八十四年一至三月再審被告仍係以百分之五稅率核計營業稅，再審原告所訴，顯有誤解。另查本案係依查獲之再審原告八十三年信用卡請款金額，按營業稅法第十四條、第十六條、第四十三條第一項第六款及財政部七十一年四月十五曰台財稅第三二六三四號函釋規定，就再審原告該年度信用卡請款金額八五、七七八、五○九元與同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元之差額，按百分之五營業稅稅率補徵其八十三年度營業稅計
三、二四八、七九五元，再審原告主張本處查獲之信用卡銷售額應扣除必要之成本及費用餘額乙事，按經核定應使用統一發票而不使用者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額並補徵之，營業稅法第四十三條第一項第六款規定甚明，因其違規行為係未使用發票，自無進項稅額可資抵扣，如再審原告能提出確實之進項憑證，並非不得扣除進項稅額。本件再審原告並未提出任何進項憑證，其所稱再審被告依信用卡請款金額大於同期查定之銷售額按百分之五補徵再審原告營業稅，卻未考量扣減相對比例之進項稅額，造成再審原告稅賦顯較一般營業人，或按百分之一稅率查定課稅之營業人均較高云云，自無可採。綜上，再審原告所訴核無可採，再審被告所為復查決定維持原核課處分，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，再審原告訴請撤銷非有理由為由，判決駁回再審原告之訴，核其認事用法均無違誤，再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以主張：㈠再審原告之被繼承人史芒花非營業稅之納稅義務人，本件系爭營業稅納稅義務人為台南擔仔麵；㈡縱認被繼承人史芒花生前積欠稅款，亦專屬被繼承人一身，不能由再審原告繼承；㈢史芒花如有欠稅，應對其遺產強制執行，即無適用民法第一千一百四十八條概括繼承之規定，由再審原告等繼承人承擔之理；㈣原判決認定史芒花非小額營業人有誤；且原判決認定應適用百分之五稅率，亦有違營業稅法第十三條第一項、第二十三條及同法施行細則第十條之規定；㈤原判決認定台南擔仔麵非屬小規模營業人，違反經驗法則及行政訴訟法第一百八十九條第一項規定；㈥原判決違背營業稅法第二條、第六條、遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定為其論據。然查，再審原告上開主張之㈠、㈤兩項，均係有關證據之取捨事實之認定，與法規之適用無涉，且原判決已斟酌全部調查證據之結果，俱詳前述說明，無違行政訴訟法第一百八十九條第一項之規定。至於㈡、㈢兩項，再審被告業已陳明係依稅捐稽徵法第十四條規定，就被繼承人史芒花死亡前核定補徵之稅款，由史芒花遺產承擔租稅債務，且本件並非系爭稅款執行事件，自無違稅款專屬性之原則。至於再審原告指摘之第㈣項，原判決認定史芒花非小額營業人，亦屬事實認定，與法規適用無關，即以台南擔仔麵八十三年度信用卡請款額高達八五、七七八、五○九元，早已超過二十萬元，而認定非小額營業人，進而不適用營業稅率百分之一之規定，自無違營業稅法第二十三條、第十三條第一項及同法施行細則第十條之規定。再審原告指摘第㈥項，原判決已認定本件營業稅納稅義務人為再審原告之被繼承人史芒花，已詳前述，無違營業稅法第二條規定，亦無違同法第六條營業人之定義規定，再審被告顯係誤解上開兩法條之規定。至於本件係對再審原告被繼承人史芒花積欠營業稅之訴訟與徵收遺產稅無涉，則系爭營業稅是否屬免徵遺產稅，非本件審酌範圍，原判決未予論述，自無違背遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定。綜上所述，本件再審事由均不成立，再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審理由，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 十 月 七 日