最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七○六號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第七三四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、被上訴人以上訴人於民國（下同）八十一年三月六日為其子陳永芳、陳永宗購置土地，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，認定「贈與論」通知補報贈與稅，上訴人依限於八十四年八月十一日按申報時遺產及贈與稅法第四條、第五條第三款及第十條第三項規定按公告土地現值新台幣（下同）二、六○○萬元申報贈與總額及應納稅額八、一三一、二五○元，被上訴人以本件雖依限提出申報，惟僅申報贈與金額二、六○○萬元，尚短報贈與金額四、二○○萬元，短漏報贈與稅。又上訴人於八十一年十月十九日將其存款五十萬元轉存予子陳永芳之定期存款，逃漏贈與稅，核定贈與總額為六八、五○○、○○○元，認定短報贈與金額四二、○○○、○○○元，逃漏贈與稅一九、八六五、○○○元，核定本稅二七、九九六、二五○元，並處罰鍰二○、一一五、○○○元，惟上訴人係為子購置土地，贈與標的為土地，非為資金，因受贈人取得贈與之財產為土地，按行為時遺產及贈與稅法第四條、第五條第三款、第十條及中央法規標準法第十六條之規定足證遺產及贈與稅法第十條規定乃明示其一者，即認定為排除其他之法理，有關贈與財產價值之計算，土地應按公告現值之規定應優先適用。另依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，此為司法院釋字三八五號解釋明示。財政部六十五年三月五日台財稅第三一三八一號函及財政部六十四年十月二日台財稅第三七一二三號函皆表示土地價值計算皆可按公告現值。足證遺產及贈與稅法第五條第三款規定，若購置之財產為不動產者，應依遺產及贈與稅法第十條規定，土地價值之計算按「公告現值計算」之特別規定，在土地稅法有關土地增值稅之計算及遺產及贈與稅法有關贈與土地之計算，均採公告現值而非時價或支付價金，此乃稅法有關土地價值之評定，均以土地公告現值為評定標準價格，不管其時價或支付償金。此一精神，財政部於六十二年二月六日公布遺產及贈與稅法實施後於財政部六十四年十月二日台財稅第三七一二三號函及六十五年三月五日台財稅第三一三八一號函所明示，其未收錄於八十六年版之財政部編印之法令彙編內，實係本法已於八十四年一月十三日增列但書規定之故。查該第五條第三款但書：「但該財產為不動產者，為該不動產」，而財產價值不動產之計算依第十條規定，乃是使第五條第三款之適用更清晰明確，事實上未修法前，依遺產及贈與稅法第四條、第五條、第十條之規定，修法前贈與標的為不動產即應依第十條贈與財產價值之計算，土地以公告現值為準，已甚明確，即依六十二年公布之遺產及贈與稅法及六十四年、六十五年財政部解釋函令，亦應依公告現值計算贈與土地之贈與額，絕非以資金。故本案應無被上訴人及判決理由「實體從舊原則」之適用。另立法院八十四年一月十三日通過第五條條文時所提附帶決議，亦認為土地部分應以公告現值為贈與金額，此附帶決議，亦有準法律之效力，行政機關應遵守，並非無拘束力。三、罰鍰部分：上訴人依法於八十四年八月二十一日申報增與稅，查上訴人係依申報時法律申報系爭六筆土地，其贈與額為二、六○○萬元，其土地價值究係依公告現值或支付之資金，應屬估價問題，並無涉嫌逃漏稅額問題。且本法既經修法作明確規定，上訴人按公告土地現值申報，並有「從新從輕原則」之適用。為此請撤銷原處分並廢棄原判決等語。
被上訴人則以：經查上訴人出售土地收受款項及陳永宗、陳永芳承購系爭土地支付價款之資金流程，均經上訴人於復查申請書及補充說明書中所自承，並取具承買人林樹琳之筆錄、出售人黃添旺等六人之說明書、臺中七信文心分社第二八四三一○號函、臺中十一信何厝分社現金收支傳票、取款條、臺灣省合作金庫支票影本、定期存單、買賣土地合約書、付款簽收紀錄等資料影本附卷可稽，是本案事證至為明確，至上訴人復查時所稱陳永宗、陳永芳購置六筆土地，除陳永芳自有資金及受贈資金二千六百萬元外，係由其暫行墊付，其子已陸續償還墊付之款項等情，經查核結果所稱償還借款之資金來源為上訴人以其子名義存放定期存款之利息，且還款日期均在調查基準日之後，顯係臨訟補證，尚難採據，從而被上訴人依查得資料核定贈與額六八、○○○、○○○元並無不合，復查後予以駁回，並經訴願決定予以維持。二、上訴人對於八十一年間以自有資金六八、○○○、○○○元為其子陳永宗、陳永芳購置土地，為上訴人所不爭，惟主張應以該土地之公告現值計算贈與財產之價值，經查依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，該贈與標的為「資金」非所購置之土地，並無遺產及贈與稅法第十條估價原則之適用。被上訴人查閱七十九年、八十二年、八十六年之財政部彙編並無收錄上訴人所稱六十四年財政部之函釋。三、按遺產及贈與稅法第五條第三款，雖於八十四年一月十三日修正增訂但書規定，惟未明文得追溯適用，依中央法規標準法第十三條規定，應自同年月十五日起生效，則依實體從舊之法律適用原則，本件贈與行為既發生於000年間，自無適用修正後規定之餘地，是被上訴人依行為時之法令，以其出資額核定為上訴人之贈與額補徵贈與稅，並無不合。四、上訴人主張依增訂稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，應適用修正後遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定乙節，查鈞院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議略以：此觀該法條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敍明「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則」自明，是稅捐稽徵法第四十八條之三依從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律，是上訴人主張依從新從輕原則以土地公告現值計算贈與額，委不足採。上訴人雖依限申報，惟僅申報贈與金額二六、○○○、○○○元，尚短報贈與金額四二、○○○、○○○元，短漏贈與稅一九、八六五、○○○元；另上訴人於八十一年十月十九日將其存款五○○、○○○元轉存其子陳永芳定期存款名下，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏贈與稅二五○、○○○元，經被上訴人審理違章成立共核處罰鍰二○、一一五、○○○元；上訴人不服，併同本稅提起復查，經查本件漏報贈與事實已論述如前，原核定並無不合，復查後乃併予維持。又上訴人於八十一年間以自有資金六八、○○○、○○○元為其子陳永宗、陳永芳購置土地，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定贈與情事，被上訴人於八十四年八月十一日中區國稅二字第八四○○五二五七八號函通知上訴人依限補報贈與稅，上訴人於八十四年八月二十一日補報贈與額為二六、○○○、○○○元，雖主張其係以該等土地之公告現值申報，惟查依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，該贈與標的為「資金」非所購置之土地，並無遺產及贈與稅法第十條估價原則之適用，次查本件於裁罰時裁罰之法律並無變更，亦無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，是依行為時法令該部分贈與額應為出資額六八、○○○、○○○元，則上訴人既有短報贈與稅之事實，從而被上訴人依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰，並無不合等語作為抗辯。
本院查：一、關於系爭贈與額部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」又以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款前段分別有明文規定。本件上訴人於八十年間出售其所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地，取得價金計一○六、一七七、五○○元，其中九○、○○○、○○○元分別以其本人及配偶陳張好、子陳永芳名義存放定期存款，再於八十一年間以其子女之名義購置坐落臺中市○○區○○段七一二、七一三、七一
四、七一五、七三二及七三三地號等六筆土地，總價款七七、七一三、九一三元，其中六千八百萬元係由上開上訴人售地款轉出支付，有承買人林樹琳之筆錄、出售人黃添旺等六人之說明書、臺中市第七信用合作社文心分社第二八四三一○號函、臺中市第十一信用合作社何厝分社現金收支傳票、取款條、台灣省合作金庫支票影本、定期存單、買賣土地合約書、付款簽收紀錄等資料影本附原處分卷可稽，上訴人對於其以自有資金六八、○○○、○○○元為其子陳永宗、陳永芳購置前述六筆土地乙節並不爭執，自堪採憑。雖主張應以該土地之公告現值計算贈與財產之價值等語。惟按行為時（即八十四年一月十三日修正前）之遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金（以贈與論，應依法課徵贈與稅）。」同法第十條規定：贈與財產之計價，以贈與人贈與之時價為準。所稱之時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。前者明文規定該贈與標的為「資金」，非所購置之土地；後者則規定贈與之標的物如為土地時，以公告現值為準，依文義解釋，應限於直接以土地贈與之情形。查本件買受六筆土地之契約係以陳永宗之名義訂立，而登記陳永宗、陳永芳共有，應有部分各二分之一，有不動產買賣契約書及土地抵押權設定契約書附財政部訴願卷可按，是以上訴人並非購置土地後再贈與其子，核與上開第十條第三項規定之情形不同，自難援用。上訴人又主張依財政部六十五年三月五日台財稅第三一三八一號函及財政部六十四年十月二日台財稅第三七一二三號函意旨，認贈與土地價值之核估按公告現值計算。惟前函係專指直接「贈與」土地之情形，後者雖謂：「個人以未成年人名義承買土地，依法應視為對未成年人之贈與，對該項贈與土地價值之核估，應以該次移轉申報土地增值稅時之土地公告現值為準。．．．」，惟此一函釋並未收錄於財政部編印之遺產及贈與稅法令彙編八十六年版內，核係個案之見解，又依財政部八十六年八月七日台財稅第000000000號函文，凡未編入其內者，自八十六年九月一日起，非經重行核定，一律不再援引適用。且上開函釋亦牴觸行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，並無適用之餘地。至於上訴人所提出立法院院會關於修改上開法律條款之紀錄，僅能做為修正後條文之立法參考資料，而各立法委員對於修正前法律條文之解讀，並無拘束力，非可逕行援用。次按稅捐稽徵法第四十八條之三雖規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而遺產及贈與稅法第五條第三款，又於八十四年一月十三日修正為：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產產為不動產者，其不動產。」上訴人主張依上開法律及中央法規標準法第十八條規定之從新從輕原則，其以贈與土地之公告現值申報贈與稅並無短漏情事等語。惟中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件而言，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，本院七十二年度判字第一六五一號判例參照。上開遺產及贈與稅法第五條第三款係屬實體法律之修正，上訴人贈與行為既發生於000年，自應適用行為時即修正前之法律規定。又「增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用罰鍰及其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅之稅額，．．．」（本院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議參照），從而上訴人主張依從新從輕原則以土地公告現值計算贈與額，亦不足採。查上訴人於系爭贈與稅申報書僅填載：贈與其子陳永芳上開六筆土地持分二分之一，贈與價額二千六百萬元。其於復查申請書主張陳永宗、陳永芳買受上開土地之資金，除陳永芳部分以其自有資金二、一三八、七三三元及上訴人贈與之二千六百萬元支付外，餘款由上訴人及其配偶「墊付」，係屬借貸，不能視為贈與等情。可見上訴人並未申報贈與上開土地「全部」，亦未主張二千六百萬元係上開六筆土地之公告現值。何況上開土地八十一年之公告現值每平方公尺均為五千元，有上訴人所提之臺中市中正地政事務所地價證明影本一紙在卷可稽，乘以六筆土地總面積四、五四七平方公尺結果，其總值應為二二、七四○、○○○元，亦非上訴人所申報之二千六百萬元。上訴人又稱如以八十四年之公告現值每平方公尺六千四百元計算，總值為二九、一○○、○○○元，扣除陳永芳自備資金二百十三萬元及免稅額後為二五、九七○、○○○元，故申報二千六百萬元等情，然查上開二千六百萬元上訴人係填載於贈與總額欄，所述「受贈人自有資金」乃無庸填載算入之金額，而免稅額亦不應於贈總額欄內扣除，且八十一年之法定免稅額為四十五萬，並非一百萬元，上訴人上開主張金額均屬不符，無可採信。從而，原處分依查得之資料核定系爭贈與額六千八百萬，並無不合。
二、關於罰鍰部分：按「除第二十條規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條、四十四條及四十五條所明定。上訴人於八十一年間以出售土地取得價金中之六千八百萬元為其子陳永芳、陳永宗購置坐落臺中市○○區○○段○○○○號等六筆土地，核屬遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論之案件。上訴人雖於期限內補行申報贈與稅，惟僅申報二千六百萬元，短報四千二百萬元，逃漏贈與稅一九、
八六五、○○○元均如前述。另上訴人嗣於八十一年十月十九日將其存款五十萬元轉存為其子陳永芳之定期存款，未為贈與稅之申報，應納贈與稅二十五萬元，上訴人已於八十五年四月廿九日繳納，其對應處罰鍰亦無異議等情，亦經上訴人於八十五年十月三十日提出補充說明書附原處分卷可考，從而被上訴人依前揭遺產及贈與稅法第四十五條、第四十四條之規定，以上訴人八十一年逃漏贈與稅額共二○、一一五、○○○元，處以同額之罰鍰，於法並無違誤。上訴人雖主張其已申報贈與六筆土地，所報贈與價值縱屬偏低，亦係估價認定問題，不應處罰，且依中央法規標準法第十八條「從新從優原則」及稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則，依申報時遺產及贈與稅法第四條、第五條、第十條規定，申報贈與六筆土地，按土地公告現值二千六百萬元申報，並未逃漏贈與稅，又上訴人並無過失，而租稅行政罰以過失為責任要件，業經司法院釋字第二七五號解釋在案，應予免罰等語。然中央法規標準法第十八條之規定，係指主管機關處理人民聲請許可案件而言，不及於處理程序終結後之行政救濟程序已如前述，本件無其適用。至關於稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，本院八十六年四月份庭長評事會議曾決議：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」本件遺產及贈與稅法第五條已增訂但書規定：以自己之資金，無償為他人購置不動產者，其不動產以贈與論。故如購置土地，則依同法第十條之規定，以土地公告現值為其贈與價額。經核上開修正係屬贈與物價值認定之變更，並非罰鍰金額或倍數之修正，參諸前揭決議，仍應適用行為時即修正前之遺產及贈與稅法。又應受行政罰之行為，僅須違反作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，行為人不能舉證證明自己無過失，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋甚明，本件上訴人未能證明其無過失，被上訴人查獲上訴人漏報系爭贈與稅後，曾限期通知上訴人補報，並於通知函列明贈與財產之明細供參，即：「八十一年三月六日出資六八○○萬，無償為陳永宗、陳永芳二人購置臺中市○○區○○段七一二、七一
三、七一四、七一五、七三二及七三三地號等六筆土地。」上訴人未據實申報，非僅過失而已，其主張免罰自無可採。原審因認本件視為贈與部分，被上訴人核定上訴人短報贈與額四千二百萬元，逃漏贈與稅一九、八六五、○○○元；又其同年度另贈予陳永芳五十萬元未申報，逃漏贈與稅二十五萬元，共逃漏二○、一一五、○○○元，被上訴人以上訴人出資額核定其贈與額補徵贈與稅，並依前開規定，處以一倍罰鍰，經核均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 蔡 進 田法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日