最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七一四號
再 審原 告 乙○○再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十九年十一月九日八十九年度判字第三○九九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告民國（以下同）八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）六八○、四○○元，再審被告乃核定補徵稅額一二八、二八九元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第三○九九號判決駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十三款再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、雖於所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得隻各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養者金．．．」但又按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為獎勵參予究究而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，中科院是為一發展國防科技所設之研究機關，故其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或輔助費，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義。二、「但受領之講學金或輔助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定。故若中科院因獎勵研究所給與之獎金或輔助費，實為授與人提供勞務所得之報酬，此為需納稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與再審原告之「研究輔助費」所得部分，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅法第四條第八款本文免稅部份抑或但書非免稅部份。依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅字第三八五○一號函示為判準，依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之判準，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原判決中未能有令人折服之解答，再審原告實有以下疑惑：（一）在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋？獎金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定？因於八十五年二月八日立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此法文中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「X費」、「X輔助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即使使用「X費」、「X輔助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台財稅字第三八五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處是為，若依其函中所示語意，如是為一依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給，此究為免稅亦或非免稅？至此更顯然可知，台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。（二）且縱或台財稅字第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關究發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部份為免稅？就此之明顯的不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。（三）且就此之薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯有疑問。因於中科將「研究輔助費」給付與再審原告時，非如原判決言，此為薪資之一部，而應為此輔助費已區別其他薪資部份，實為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優會待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。故此，再審原告認其為符合所得稅法第四條第八款本文之免稅理由。（四）中科院發給之「研究輔助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計劃經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。原處分機關未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非治當。（五）又於六十八年財政部台財稅字第三八五○一號函復，自六十九年起，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足認稽徵機關對中科院之行為已默示同意。而此研究補助費部分縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部份之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一年）訓誡字第一六八三七號函向台灣省北區國稅局說明書襄昔以來免稅之依據及處理方式，台灣省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之欲事後徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自另為重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確？（六）又於復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述『品位加給』及『技術津貼』，均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也未受扣繳單位之質疑，方為形式發放，仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部。此可由再審原告扣繳憑單上之項目雖七十九年度以「五○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可於八十年度即以「九二」其他項目載記得知。就此事實，足見原判決中所言依據實為誤解。三、如前述違法理由皆不成立，退萬步言，再審原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定可知，如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效曰期之規定」說明中可見「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案，．．．」云云，顯然就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部發台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七號止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故再審原告主張駁回原處分，應有理由。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行陪繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，再審原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院之錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並無從追究，而原核定機關卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為，就程序面而言，顯然有可議之處。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所涉之「研究補助費」為薪資之一部份，但於再審原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使再審原告於兩方面均受不利之結果，雖再審原告向行政法院請求協調其見解，至今未見回覆。再審原告以為，同一事實之認定，政府之認定應該相同，令人民得有適從。六、鈞院於今年三月間曾對遠東紡織公司股東徐旭東股利課稅案做出判決，指稅務機關適用行政解釋令函溯及既往違反信賴保護原則，撤銷追補課稅之處分。此項判決與本案案情極為相似，鈞院認為有信賴保護原則之適用，足以推溯原判決，故請斟酌為新證據，依行政訴訟法二百七十條第十三款事由准予再審。另本件收受原確定判決書日期為八十九年十一月二十一日，至今未逾三十日提起再審期間，特此陳明，請判決將原確定判決及原處分皆撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉 示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六八○、四○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一二八、二八九元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，前經 大院行政訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第一款規定之要件，是所訴核不足採等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第三○九九號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「本件原告（即再審原告，以下同）八十年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，以下同）初查以其漏報取自中科院之薪資所得六八○、四○○元，乃核定補徵稅額一二八、二八九元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之六八○、四○○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三月八十一訓誠字第一六八七三號函所示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟，除仍執前詞外，並以中科院係一發展國防科技之研究機關，若其為獎勵研究而給與之獎金或補助費，即有所得稅法第四條第八款規定之免稅優惠之適用。不受同條款但書及同法第十四條第一項第三類規定之拘束。且財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函以「通案依職級按月定額發給」為由，認定系爭所得為「薪資所得」，其所持理由皆不成立。況自該號函起，至行政院秘書長台財字第三七○○七號止，始確定系爭所得應行課稅，是項所得應自八十四年十月十八日起方得課稅，原核回溯就系爭所得追徵，與八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一及行政院台規字第一○九○四號函之規定不符，有違「不利處分不溯及既往」之原則。又縱系爭所得應行徵稅，原核未依法先向扣繳義務人追究，而逕向納稅義務人徵收，其程序亦有可議云云。惟查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品立加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之薪資所得。原告認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅云云，尚不足採。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」已明白指出，凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅，核與首揭所得稅法之規定無違，得予適用，系爭所得係依職級按月定額發給之薪資所得，已如前述，則應行繳納所得稅，早經確定，原告指至八十四年十月十八日行政院秘書長台財字第三七○○七號函始確認應行課稅，原核追徵稅款，有違稅捐稽徵法第一條之一及行政院台規字第一○九○四號規定云云，亦不足取。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納稅義務人之原告追徵，原告謂未向中科院追究，而逕向其補課系爭稅款，有違程序正義云云，亦不足取。原告依規定應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款
一二八、二八九元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。」云云。原判決依據上述理由，駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。至再審原告訴稱於今年三月間曾對遠東紡織公司股東徐旭東股利課稅案做出判決，指稅務機關適用行政解釋令函溯及既往違反信賴保護原則，撤銷追補課稅之處分。此項判決與本案案情極為相似，鈞院認為有信賴保護原則之適用云云。惟查該案與本案間之事實認定並不相同，其為個案間之認定，本件並不受其之拘束。綜上所述，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日