最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七二四號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月十二日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六九五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：其配偶丙○○申報八十七年度綜合所得稅，被上訴人以未合併申報上訴人取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新臺幣（下同）四一四、七二○元，遂核定該年度綜合所得總額二、八二
五、四七三元，應補稅額四八、一三九元。惟按所得稅法第十四條第一項第三類規定（八十六年十二月三十日修正）既已明文例舉原屬免稅項目「退休金或養老金」按月或按年分期給付則屬應納稅薪資所得，則未例舉之「研究補助費」按月或按年分期給付即非屬應納稅所得。且「職工薪資」及「提供勞務者之所得」有其性質上之區分，不得混為一談。上訴人為中科院非軍職員工，執行職務比照公務員（文官）職務，領取本俸及專業加給（技術津貼），即比照公務員分十二等級核敘，每日工作八小時，且「品位加給」係按「學歷」及「工作年資」經中科院人評會核定，分為九等四級比敘，各等級均有學歷之限制，完全獨立於公務員薪給職級制度之外。又上訴人執行職務支領品位加給即研究補助費，係為雇主之目的而執行職務，亦符合前揭：「．．．但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費．．．不在此限。」之規定，應予免稅。被上訴人以財政部六十八年十一月三十日臺財稅第三八五○一號函釋：「．．．如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之．．．」據為處分，惟該釋函迄未列入財政部稅制委會出版之各年度所得稅法令彙編。按財政部八十六年七月十一日第000000000號函等各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」經上訴人詳查各年版之所得稅法令彙編，皆未列入前揭財政部六十八臺財稅第三八五○一號函，則該函既未經各權責機關重新核定，應屬無效之函釋，不得再援引適用。又國防部人力司八十五年十二月二十六日鍊鈦字第八五○○一五○○六號函，認定中科院發給「品位加給」其性質屬勤務加給，並非「公務人員俸給法」第五條所規定之俸給項目，不應以一般薪給視之；桃園縣稅捐稽徵處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費。況被上訴人迄未說明上訴人何以不得依所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書免稅理由，令上訴人實難甘服，訴願決定曲意袒護原處分，均有違誤，請判決予以撤銷等語。
二、被上訴人答辯意旨略以：按財政部六十八年十一月三十日臺財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，並係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款但書規定及財政部六十八年十一月三十日臺財稅第三八五○一號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四一四、七二○元，併入當年度綜合所得額，核定應補稅額四八、一三九元，要無不合。另上訴人訴稱稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯然同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍等語。查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被上訴人成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被上訴人成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被上訴人所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是上訴人主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被上訴人依所得稅法規定補徵八十七年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回其訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人之配偶丙○○於八十七年度綜合所得稅結算申報，將上訴人取自中科院之其中四一四、七二○元未合併申報，為兩造所不爭事實，自堪認為真實。查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被上訴人於八十二年間曾派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被上訴人，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核屬應稅之薪資所得。上訴人認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅等語，委無足取。又財政部（六十八）臺財稅字第三八五○一號函釋：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅．．．」已明白指出凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅。財政部復於八十四年八月十四日以臺財稅第000000000號函釋「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日臺財稅第三八五○一號函辦理」，另行政院秘書長亦於八十四年十月十七日以臺八十四財三七○○七號函釋「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」在案，旨在闡釋首揭所得稅法規定應稅之「薪資所得」及免稅之「研究補助費」之區別，與母法規定之精神無違，一經發布或下達，即溯及母法生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋意旨參照），故縱未收錄各該年度版之所得稅法令彙編內，亦非不可援用，且上開函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，至於上訴人所引桃園縣稅捐稽徵處於八十年四月八日之釋示，亦僅稱：「查中科院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費臺端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採」，並未確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得。又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日臺八十四年財三七○○七號函亦非變更財政部（六十八）臺財稅字第三八五○一號函釋，其函釋意旨前後始終一致，系爭「品位加給」及「技術津貼」自始即應依法課徵所得稅，不生行政解釋溯及既往之問題。又本件依卷內資料，經行準備程序調查及言詞辯論結果，事實已臻明確，上訴人聲請裁定命中科院參加訴訟，核無必要，併此敘明。從而被上訴人將上開四一四、七二○元予以合併核定綜合所得稅總額，並依法補徵所得稅款四八、一三九元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回，為其判斷基礎。核無違誤。上訴意旨仍執前詞，略謂：被上訴人依已失效之財政部函釋及不合法理之認定系爭所得核屬勞務所得，作不能免稅之決定，已明顯違反綜合所得稅法規定及立法精神。為此請求廢棄原判決云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十 日