最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七三○號
原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因契稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月二十七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告及蔡忠勝等二十七人於民國八十三年六月一日與贊盛建設股份有限公司（下稱贊盛公司）簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落臺北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建大樓（原告取得建物門牌號碼：臺北市○○○路○段○○○號十一樓之四），卻未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅。案經被告所屬大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現，乃補徵系爭建物之交換契稅計新臺幣（下同）三○、二三七元，並徵收監證費一二、○九五元（原告於八十七年十月十九日繳納）。原告不服，申經被告八十八年一月十八日北市稽法乙字第八七一七六二三四○○號復查決定：「原核定徵收監證費部分撤銷，其餘復查駁回。」原告復提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：依契稅條例第二條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」本件原告之房屋，係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始為原告，實無買賣、承典、交換、贈與、分割或占有行為，亦無產權移轉情事，非契稅條例規定課稅範圍，毋須報繳契稅。次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」為民法第七百五十八條、第七百六十條及土地法第四十三條所規定。因此，不動產之取得，均應以書面且依法登記者為要件。系爭房屋之建築執照原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，未有產權移轉登記，自無被告認定應課徵交換契稅之交換行為，依法不應課徵契稅。另依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函前段：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」及財政部八十二年六月十九日台財稅第000000000號函前段：「一、查委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」本件原告委由贊盛公司建造房屋，而取得房屋所有權，亦應免徵契稅。再訴願決定所援引之財政部八十年十一月十三日臺財稅第000000000號及八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋，係委建人實際上係向建屋者購買房屋，以及由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，方有適用。本件原告既是建築執照原始起造人，又是房屋取得所有權人，並未向建屋者購買房屋，亦未有由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主之情事，自無適用該二函釋課徵交換契稅之餘地。又所謂「合建」，遍查稅法條文無此一名詞，行政機關不能逕自臆測或法外造法，認定即為互易之法律關係，進而課徵交換契稅。實際上，系爭房屋產權自始未曾移轉，建築執照原始起造人及取得土地所有權人均為同一人，有地政機關登記謄本及臺北市政府核發執照之客觀資料可供查詢，被告亦不否認此一事實。再訴願決定顯然忽略此事實，逕以合建契約書採用「合建」及「投資興建人」等用語，自行認定本件法律關係屬互易，課徵交換契稅，顯係斷章取義，並置系爭房屋產權自始未移轉之事實於不顧。稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。再訴願決定僅依據合建契約書，即逕自推測臆斷原告與贊盛公司應屬互易法律行為，並據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反憲法第十九條租稅法律主義及司法院釋字第二一七號解釋意旨，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：查本件原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落臺北市○○區○○段一小段一三五地號等土地，合作興建大樓（原告取得本市○○○路○段○○○號十一樓之四建物）。嗣經被告於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現原告未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅，乃補徵系爭建物之交換契稅及加收監證費。惟因本件原告自始既為起造人之一，名義並無變更，是被告乃於復查決定時將收取監證費部分撤銷。原告主張係委由贊盛公司建造房屋，非屬契稅條例所規定之課稅範圍乙節。經查卷附合建契約書（影本）記載：「同立合建契約書人即土地提供人．．．甲○○．．．與投資興建人贊盛建設股份有限公司．．．合作興建房屋．．．」，即指明係由贊監公司出資興建系爭建物。又依卷附系爭工程承攬契約書（影本）所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，顯見原告與贊盛公司應屬合建分屋型態，自無財政部八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函釋有關「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」規定之適用。從而，被告大安分處補徵系爭建物之交換契稅，復查決定、訴願決定及再訴願決定就該部分遞予維持，揆諸契稅條例第二條第一項前段、第六條第一項、第十六條第一項及財政部六十四年九月二十二日臺財稅第三六九○一號、八十年十一月十三日臺財稅第000000000號、八十三年十月十三日臺財稅第000000000號、八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋規定，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」為行為時契稅條例第二條第一項前段、第六條第一項及第十六條第一項所明定（第二條第一項前段八十八年七月十五日修正為不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。第十六條第一項八十八年七月十五日修正為納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報）。次按「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」「合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。．．．約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有財政部台財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」分別為財政部八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函及八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋示在案。上開函釋與首揭規定無違，得予援用。本件原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落臺北市○○區○○段一小段一三五地號等土地，合作興建大樓（原告取得建物門牌號碼：臺北市○○○路○段○○○號十一樓之四），未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅。案經被告大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現，乃予補徵系爭建物之交換契稅三○、二三七元（原告已於八十七年十月十九日繳納，另徵收監證費部分，業經復查決定撤銷，非本件範圍）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查本件依原處分卷附原告於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂之合建契約書影本記載：「同立合建契約書人即土地提供人．．．甲○○．．．與投資興建人贊盛建設股份有限公司．．．合作興建房屋．．．」已指明由原告提供土地而由贊盛公司出資合作興建房屋，即實務所稱「合建」，此與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形不同。又依原處分卷附系爭工程承攬契約書（影本）所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，而原告復未能證明提供建造資金之事實，則本件房屋係由贊盛公司提供全部資金興建，而非由原告出資委建，甚為明顯。按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之價值，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，亦即首揭契稅條例所稱之「交換」，應課徵契稅。不因合建之房屋係以建商或地主為起造人名義申請建照執照或使用執照而異。民法第七百五十八條、第七百六十條固規定「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」惟出資興建房屋，並非法律行為，應由出資者原始取得房屋所有權。建照執照、使用執照之起造人名義並非依土地法所為登記，無該法第四十三條所稱絕對效力。須持使用執照等辦理建物第一次所有權登記，始發生土地法上之登記效力。本件原告提供土地與建商合建，由建商出資興建，應由建商原始取得房屋所有權，於取得使用執照後，建商以所建應分與地主之房屋與地主交換其分得房屋部分之基地所有權，地主交換取得分得之房屋，經登記後，取得該屋之所有權，合於首揭規定之因交換而取得所有權規定。原告主張其自始為房屋所有權人云云，並無可取。財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函前段及八十二年六月十九日台財稅第000000000號函前段所指委建人係指自行出資委託他人代建房屋者。本件原告既未出資，非該二函釋所稱委建人，不得據以主張免徵契稅。綜上所述，原告係與建商合作興建房屋，建商出資興建房屋，以所建部分房屋與原告等地主交換部分土地，地主因而得取得所交換房屋之所有權，依首揭規定，自應課徵契稅。原處分課徵原告所分得房屋之交換契稅三○、二三七元，與首揭規定無違，尚無非依法律規定課稅，違反憲法第十九條租稅法律主義及司法院釋字第二一七號解釋意旨情形，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告猶執詞起訴，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十 日