最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八四號
原 告 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師
林瑞富律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十三日台八十九訴字第○八三五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實本件被告以原告於民國八十二年二月十一日為其妹楊慧淳償還台北市第三信用合作社城內分社（後改制為誠泰商業銀行城內分行，以下簡稱誠泰銀行）貸款新台幣（下同）二千萬元，扣除原告、其父楊斌彥與楊慧淳間資金往來回流四百萬元，其差額一六、○○○、○○○元認有贈與情事，經通知原告申報贈與稅後，核定贈與總額為一六、○○○、○○○元，淨額一五、五五○、○○○元，發單課徵贈與稅四、一三一、二五○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起一再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造辯論意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按消費借貸民法第四百四十七條、第四百七十八條定有明文。本件借款人楊慧淳因其向誠泰銀行貸款之清償期屆至，惟無力清償，乃向原告請求協助，並口頭約定待其出售資產後返還，而楊慧淳於事後亦以同額金錢返還原告，顯見姊妹間確實存有未定期限之消費借貸契約。二、退步言之，倘否認借貸契約存在，亦應認為當事人間有委任契約。本件楊慧淳向誠泰銀行貸款之清償期已屆至，乃委請原告代為處理清償貸款事宜。原告為楊慧淳墊款還債，乃是處理委任事務所支出之必要費用，並非贈與，而楊慧淳事後亦償還原告代墊之款項，因此雙方可認有委任關係存在。三、再者，消費借貸或委任關係，不會因返還金錢時間在查稅前或查稅後而有所不同，一再訴願決定均稱楊慧淳於被告查稅之後方將代墊款項返還原告，顯係事後補證之作為，惟其以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更其性質，顯與法律之規定及法理未合。四、按人民之財產權當然受到憲法及法律的保護，查課稅處分為一負擔處分，其係對人民財產權之侵害。而行政機關就具體事件行使公權力而人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政法之原則，被告應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任；若被告已善盡舉證責任，原告始需就法定例外要件事實之存在加以證明，此種分配法則在一九五○年代起即為德奧等國之通說，亦為鈞院八十五年度判字第二七四四號、八十六年度判字第三一八五號、三十九年判字第二號、八十四年判字第二二六九號等判決先例所肯認。然被告於復查及一再訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑銀行帳戶間資金之流動，便依「一般人情」、「經驗法則」即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。五、查楊慧淳在返還上揭借款（或償還必要委任事務之費用）時，原告尚未收到被告之課稅通知，自無所謂查獲後始償還之問題。且依民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可無約定返還期限，而本案原告與楊慧淳間，並未約定返還期限，楊慧淳自可隨時返還，因此不論其返還係在於被告通知辦理申報贈與稅之前或之後，均不影響消費借貸或委任契約之成立。再者，被告曾引遺產及贈與稅法第五條第一款規定認定本件為贈與，惟查，依民法第一百二十五條規定，消費借貸返還請求權及受任人必要費用償還請求權之時效均為十五年，楊慧淳於八十四年一月二十八日向原告借款（或委任原告代為償還借款），而於八十六年十月一日返還，僅相隔二年多，與請求權消滅時效十五年相較，均屬相當合理之期間。六、再按依一般經驗法則，有財產資力之人，始可能對他人為贈與行為，倘無財產，尚須向人貸款，則不可能以「舉債」之方式對他人供贈。本件原告並無多餘資金可借予楊慧淳償還誠泰銀行之借款，乃採權宜措施，向銀行借款用以償還，故依經驗法則判斷，可知本件絕非贈與。且消費借貸或委任並非要式行為，本不以書面契約為成立要件，而原告與楊慧淳乃姊妹，彼此互相信任，未立書面契約，乃事所當然，符合社會實情。原告雖無書面契約可資證明，然卻有借款（或墊款）與還款之記錄，事證應可認為具體足夠。惟被告卻草率認定本件為贈與，排除親屬間資金往來調度之可能，其不合理，不言可喻。七、本件八十二年二月十一日原告代償楊慧淳誠泰銀行貸款二千萬元，實係因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，而當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保，向銀行借款以舉新還舊，且其所有之合發興業公司之股票係屬限制轉讓之全額交割股，不易變現，至八十六年九月間，證期會方才通過合發興業公司全額交割股可回類至一般正常交易之股票。因此場慧淳直到八十六年十月一日方才與特定人談妥買賣條件，完成交易，並將一部份買賣價金償還原告。楊慧淳之還款日期，全伺時機而定，實與被告有無查稅無關。故本件原告係基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務，實非贈與關係。八、綜上所陳，本件原告間之法律關係為消費借貸或委任並非贈與，已事證明確，惟被告未詳實查核本件銀行資金流動之原因及相關之證據資料，即將率爾本件視為贈與，顯有不當，一再訴願決定遞予維持，亦有未洽。為此爰起訴請求行言詞辯論闡明系爭法律關係後，撤銷原處分、復查及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款七百三十萬元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，案經貴局通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第四十五條規定處罰。」復為財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函所明釋。二、經查原告於八十二年二月十一日為其妹楊慧淳償還誠泰商銀借款情事，是其所不爭，且有卷附誠泰商銀活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，參照首揭函釋規定，應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅。次查，系爭楊慧淳誠泰商銀借款二○、○○○、○○○元，其到期日為八十二年二月二十八日，而楊慧淳於原告同年月十一日為其清償後，旋於同年月十八日又向該行貸得二○、○○○、○○○元，有誠泰商銀無擔保放款帳資料附卷可稽，所訴楊慧淳本人不在國內，無法進行對保向誠泰商銀重新借款償還到期之貸款，係屬與原告借貸或委任關係，核不足採。末查，原告於八十六年九月五日具文向被告請求提供核認金額明細資料後，楊慧淳始於同年十月一日將一六、○○○、○○○元轉存入原告之帳戶，顯係事後彌縫之舉，自無足採。至所舉鈞院八十四年度判字第二二六九號、八十五年度判字第二七四四號、八十六年度判字第三一八五號判決，其案情不同，且屬另案，尚難執為本案之論據。綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，敬請駁回原告之訴等語。
理 由按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。本件原告於八十二年二月十一日向誠泰商銀貸款二○、○○○、○○○元，於同日提領轉帳至其妹楊慧淳同行第三二五八五帳號無擔保放款帳戶，償還貸款二○、○○○、○○○元，惟原告、原告之父楊斌彥及楊慧淳三人間有資金相互往來情形，經扣除回流資金四、○○○、○○○元，其差額一六、○○○、○○○元，應以贈與論。經被告以八十六年八月一日（八六）財北國稅審貳字第八六○三九七八四號函，通知原告辦理贈與稅申報時，受贈人楊慧淳具文主張此等代償行為實為借款非為贈與，並指明已於八十六年十月一日匯款償還原告一六、○○○、○○○元，惟原核定認該償還日係於被告查獲日後，乃核定原告贈與額一六、○○○、○○○元，補徵贈與稅四、一三一、二五○元。原告不服，以系爭金額係其代償其妹楊慧淳於誠泰銀行之借款，僅屬資金調撥之用，乃借貸性質或處理委任事務代墊款項，其妹已於八十六年十月一日返還云云，申經復查結果，未准變更。提起一再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟主張：（一）本件借款人楊慧淳因其向誠泰銀行貸款之清償期屆至無力清償，乃向原告請求協助，並口頭約定待其出售資產後返還，而楊慧淳於事後亦以同額金錢返還原告，顯見姊妹間確實存有未定期限之消費借貸契約或有委任契約存在。（二）消費借貸或委任關係，不會因返還金錢時間在查稅前或查稅後而有所不同，一再訴願決定均稱楊慧淳於被告查稅之後方將代墊款項返還原告，顯係事後補證之作為，惟其以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更其性質，顯與法律之規定及法理未合。且依民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可無約定返還期限，而本案原告與楊慧淳間，並未約定返還期限，楊慧淳自可隨時返還，因此不論其返還係在於被告通知辦理申報贈與稅之前或之後，均不影響消費借貸或委任契約之成立。（三）依法治國行政法之原則，被告應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任；若被告已善盡舉證責任，原告始需就法定例外要件事實之存在加以證明，被告於復查及一再訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑銀行帳戶間資金之流動，即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。（四）按依一般經驗法則，有財產資力之人，始可能對他人為贈與行為，倘無財產，尚須向人貸款，則不可能以「舉債」之方式對他人供贈。本件原告並無多餘資金可借予楊慧淳償還誠泰銀行之借款，乃採權宜措施，向銀行借款用以償還，故依經驗法則判斷，可知本件絕非贈與。且消費借貸或委任並非要式行為，本不以書面契約為成立要件，而原告與楊慧淳乃姊妹，彼此互相信任，未立書面契約，乃事所當然，符合社會實情。原告雖無書面契約可資證明，然卻有借款（或墊款）與還款之記錄，事證應可認為具體足夠。惟被告卻草率認定本件為贈與，排除親屬間資金往來調度之可能，其不合理，不言可喻。（五）本件八十二年二月十一日原告代償楊慧淳誠泰銀行貸款二千萬元，實係因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，而當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保，向銀行借款以舉新還舊，且其所有之合發興業公司之股票係屬限制轉讓之全額交割股，不易變現，至八十六年九月間，證期會方才通過合發興業公司全額交割股可回類至一般正常交易之股票。因此楊慧淳直到八十六年十月一日方才與特定人談妥買賣條件，完成交易，並將一部份買賣價金償還原告。楊慧淳之還款日期，全伺時機而定，實與被告有無查稅無關。故本件原告係基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務，實非贈與關係云云。經查：（一）原告於八十二年二月十一日為其妹楊慧淳償還誠泰銀行貸款情事，為其所不爭，且有誠泰銀行活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，且至被告查獲本件違章並通知原告補申報贈與稅前，查無楊慧淳已向原告清償該筆原告代償銀行之款之資料，因此被告認合於首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定而對原告課徵贈與稅，自屬有據，且已盡其舉證責任。原告主張係基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務，就此事實自應負舉證責任。（二）次查楊慧淳於原告八十二年二月十一日為其代償後，旋於同年月十八日即又向該行貸得二千萬元借款，並續有與該行借貸往來，此事實經被告查明在卷，並為原告所不爭執。查楊慧淳既能再向誠泰銀行二千萬元，並續有與該行借貸往來，惟楊慧淳均未向原告為清償，足見原告所稱因楊慧淳之誠泰銀行貸款到期，而當時楊慧淳本人不在國內，無法進行對保，向銀行借款以舉新還舊，始由原告向銀行借貸代價楊慧淳之債務顯不合常情，自無可採。又茍如原告所訴借貸或委任關係，何有楊慧淳與銀行往來頻繁並重新貸得二千萬元而不清償其姊代墊之款之理，迄至被告八十六年八月二十一日通知原告應就所提供資金一六、○○○、○○○元（扣除回流資金四百萬元）代償楊慧淳之誠泰銀行借款，應以贈與論及請其申報贈與稅，並經原告於八十六年九月五日具文向被告請求提供核認金額明細資料後，楊慧淳始於同年十月一日將一六、○○○、○○○元轉存入原告之帳戶，此有該函附原處分卷可稽，顯係被告為前開通知後原告所為補證之作，所訴係屬借貸或委任關係，核不足採。足證原告所舉之事實及證據均不足證明基於消費借貸或委任關係為楊慧淳清償其對誠泰銀行之債務。查原告既無從證明有消費借貸或委任關係存在，則原告主張消費借貸之效力不因有無約定清償期間或清償期日在通知申報贈與稅之後而受影響乙節，顯與本案爭點無涉，自無從作為有利原告之主張。（三）本件原告於八十二年二月十一日向誠泰商銀貸款二○、○○○、○○○元，於同日提領轉帳至其妹楊慧淳同行第三二五八五帳號無擔保放款帳戶，償還貸款二○、○○○、○○○元，已如前述，實質上而言，原告負擔對銀行之新債務，用以清償其妹楊慧淳對該銀行之欠款，自屬債務承擔之一種型態，應認合於行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定。原告以有財產資力之人，始可能對他人為贈與行為，倘無財產，尚須向人貸款，則不可能以「舉債」之方式對他人供贈。本件原告並無多餘資金可借予楊慧淳償還誠泰銀行之借款，乃採權宜措施，向銀行借款用以償還，故依經驗法則判斷，可知本件絕非贈與等語加以置辯，查贈與他人之人不以現有資產之人為限，為他人承擔債務亦屬贈與型態之一已如前述，是原告此部分置辯亦非可採。
（四）原告所舉本院八十四年度判字第二二六九號、八十五年度判字第二七四四號、八十六年度判字第三一八五號判決，其案情不同，且屬另案，尚難執為本案之論據。綜上，被告所為贈與稅之核定，於法尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，起訴意旨聲明撤銷，難認有理由，應予駁回。至原告聲請行言詞審理，因本件事證已明確，自無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十五 日