最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八五一號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 廖修譽 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月二十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第六六一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、財政部於六十八年十一月三十日以六十八年台財稅字三八五○一號函示知「中科院」（即國防部中山科學研究院，下同）所謂之徵免原則，姑不論其內容合法與否，認定標準是否有超越母法之嫌，但觀其第三項內容：「三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院『轉知』各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。」顯然，依此函內容財政部所做之決定，是列出判斷標準後，請同為國家機關之中科院「轉知」員工認定之結果。換言之，各所得人知道是否要申報、要繳稅，是依據中科院此國家機關之「轉知」之指示，而此指示，就各所得人之稅捐繳納範圍而言，實為一明確之「核免處分」。故而自財政部給予中科院此函之後，中科院此「行政機關」有何作為，是否皆因免稅認知而未開立扣繳憑單，而已造成員工「誤會」，而有否有信賴保護原則的適用，實為原審應審酌之重點。然原審判決，就此應調查之事項，僅以「再按課稅與否本應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定」之語，含糊帶過，未能將此函中所指同為「國家機關」之中科院之角色辨明，亦未能說明中科院因「未轉知員工」而於行政處分作成行為中所造成之影響。又上訴人提出以同為財政部公佈之（八七）台財稅000000000號函示，其可認為對公私立國民中小學教師及行政人員從事課後輔導、補救教學活動及暑期學藝活動等教學課程，由學生支應經費者，雖認定無所得稅法第四條第二款之適用，但因鑒於稽徵實務上大部分學校均認是項所得為免稅所得而未辦理扣繳，各地區國稅局對於是項所得大部份未予以課稅，基於信賴保護原則，其核可是自發布日開始適用，然同為誤認為免稅所得之事件，何以卻於本案無法適用。顯然，就此之差別待遇，上訴人顯已違反憲法上之平等原則。然原審判決中，除於理由欄中曾提平等原則之內涵外，就上訴人所提出之具體事例為比較此之攻擊防禦方法，原審並未審酌，顯有判決不備理由之違法。二、國防部及財政部於本案中：究竟何者對此之系爭所得為有權認定，或本系爭所得早已授權研究機關為認定之疑問。並提出主張言依所得稅法之規定及前蔣經國總統批示手諭，此項核免認定權早已授權交白國防部及中山科學研究院，及依中科院之中華民國唯一國防科技研究機關之屬性，其主管有權決定其授與之性質，不管其發放方式為何，其皆有為國防自主之目標，基於國防研究、國家人才的長期培育特殊之目的存在。而由於此認定之權限係已依法授權與中科院，故中科院要如何發放係中科院依現實考量處理，縱或依職級通案按月給付，縱或稱研究加給、研究補助費、品位加給，亦不改其是為依所得稅法第四條第八款免稅之研究補助費之性質，至此仍未改變。而財政部所列之徵免原則，其標準又從何得來？依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書中，已明確說明如有所得稅法第四條之事由，則不在此限，而觀諸第四條第八款但書之規定：「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」亦並未說明何謂提供勞務，其有何認定標準，是故可知，財政部六十八台財稅三八五○一號函示之「依職級通案按月給付」之徵免原則，全係財政部憑空所生，未有任何根據，而且依此標準，顯係違背所謂以目的性考量之所得稅法第四條第八款本文之認定，因第四條第八款之研究機關所給予之研究補助費中，並未限制其發放方式，也未限制其發放標準，只要其目的係基於所得稅法租稅優惠之正當事由，且未以此為規避逃漏稅之手段，法理上就已應為肯認其為免稅所得，更何況於此亦是由身為國家機關之一的中科院所認定。而就此質疑，原審判決並未審酌，因如以前開上訴人提出之租稅優惠之「目的性」，中科院究竟要以如何發放的「方式」方能符合所得稅法規定，原審應為調查，是否中科院以免稅之目的發放時，僅能以此「形式」發放，才能節省最大的處理成本，而不浪費公帑，且是否依行政法理上比例原則，中科院的處理確為最適當之處置。而對此，原審並無詳為考量，而代以「發放形式」為判斷，逕論上訴人之所得非租稅優惠範圍之所得，實有判決不備理由之違法。三、上訴人所提出五十五年國防部副部長馬紀壯之上簽、六十一年中科院執行長簽呈、六十八年中科院唐君鉑院長批示及七十五年代院長黃孝宗批示等證據，即說明中科院對上訴人等員工等說辭，確有其內部書面依據，而非上訴人憑空杜撰。又查所得稅法第四條第八款之立法目的，顯然是為了提昇國人之人力素質，培養國家未來之競爭力，以減免稅捐之方式來獎勵進行研究或訓練計劃之人，使能安心專注於研究訓練工作中，而減免的對象限於因進修、研究或訓練而領取的獎學金或研究、考察補助費。其減免之重點，就如同教育投資一般，不在具體經濟利益的短期回收，主要在強調國家人力素質的長遠提昇。故中科院縱其係按所謂之「科技人員品位加給給付標準表」或「技術員薪資支給標準表」為發放，從方式言，雖易與「提供勞務」之薪資混淆，但從發放目的、經濟環境評估、國家人才之培養、國力發展方向而言，其皆屬合理合法之行為，應為肯認。是中科院所發給此免稅之品味加給，應為免稅之認定，亦不為過。然原審判決卻無視前開上訴人所提出之理由，祇以中科院給付方式上之「依職級按月給付」，即認定其係薪資所得，對於為何非因中科院之研究單位之故，非因時代演進之故，而對系爭所得是否有可能屬研究補助費部分，並未多作解釋。原審未能全面斟酌中科院於本件免稅措施上「經濟上之目的」，顯然已違反釋字四二○號解釋之意旨，實有適用法規不當之違法。四、當初稅捐機關於授權中科院認定是否免稅時，雖然稅捐機關與中科院或有爭議，但依外在情形觀之，稅捐機關本身長久以來對此並未置喙，使得中科院員工既已依據同為國家機關中科院之指示，為免稅之認知。嗣稅捐機關於八十三年時恣意變更現況，已使中科院之員工對既存事實之信賴受到損害，並且因無補償或緩衝措施，即刻追繳五年，造成原來員工因信任法律所為之財產分配的安定狀態，重受到國家機關要求徵稅的不利益。況就此爭議事項，上訴人亦提出，直至八十四年底行政院秘書長此共同上級機關，才發函說明，是依大法官會議五二五號解釋之意旨，如就此之前之處分並未有任何之補償或過渡條款之訂定，應視為有瑕疵之處分，而有撤銷之原因。然原審判決中，竟無視於大法官會議解釋之意旨，對長久以來稅捐機關未為課稅之事實，並未調查其原因，甚而，上訴人亦提出於民國八十年四月八日，當時之有權核課機關桃園縣稅捐稽徵處對有人檢舉中科院此系爭部分未為繳稅之問題回覆之函文，而其係以八十桃稅工字字號不詳但已對外發文之函文稿件中明確指出：「查國防部中山科學研究院員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」，及上訴人亦提出監察院三份調查報告亦皆有言：「．．．二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，．．．認定中科院支付非軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅．．．四、．．．桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員科技就之工作補助費．．．」。而依上函文及調查意見，亦見監察院亦認定稅捐機關對中科院所核發的研究補助是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之適用，做同樣見解。而就此檢舉函文應能視為一確定有效之行政處分而對外發生效力，故至少民國八十年四月前，中科院所屬稽徵機關即桃園縣稅捐稽徵處，其認定本案系爭所得是為一免稅所得，應無疑義。然就此上訴人所提是否有大法會議五二五解釋之適用此爭點，原判決並未審酌，也未對何以稅捐機關「長久以來」為課徵所得稅之行為為探究，逕判斷上訴人即無信賴保護原則之適用，顯然判決不適用法規及適用法規不當之違法。綜此，請判決廢棄原判決。
被上訴人則以：本件上訴人為中科院非軍職員工，八十、八十二年度領取中科院薪資所得中有新臺幣（下同）二三八、一三四元及二七五、八○八元屬「品位加給」，為上訴人所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經被上訴人所屬大溪稽徵所赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月二一日八十一訓誠字一六八七三號函中所明示，是系爭「品位加給」自始即屬薪資所得，即應依法申報繳稅，請判決駁回本件上訴等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費、不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。再查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者要求政府依國家經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，以符公平。本件上訴人申報八十年度、八十二年度綜合所得稅，被上訴人原查以其漏報八十年度及八十二年度分別取自中科院之薪資所得計二三八、一三四元及二七五、八○八元，乃分別核定應補徵稅額一七、二六七元及二二、五○四元。上訴人不服，申經復查，乃未准變更，循序提起行政訴訟。經查上訴人任職之中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，或以獎勵科學研究主張免稅，惟獎勵從事科學研究方法很多，與是否課徵所得稅，應屬二事，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。中科院之預算，雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被上訴人曾於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函致被上訴人，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。
上訴人認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅等語，尚不足取。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅。財政部復於八十四年八月十四日以台財稅第000000000號函釋「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理」，另行政院秘書長亦於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函釋「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」在案，旨在闡釋首揭所得稅法規定應稅之「薪資所得」及免稅之「研究補助費」之區別，與母法規定之精神無違，一經發布或下達，即溯及母法生效之日起有其適用，故縱未收錄各該年度版之所得稅法令彙編內，亦非不可援用，且上開函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，至於上訴人所引桃園縣稅捐稽徵處於八十年四月八日之函示，亦僅稱：「查中科院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採」，並未確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得。又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函亦非變更財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋，其函釋意旨前後一致，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，系爭「品位加給」及「技術津貼」自始即應依法課徵所得稅，不生行政解釋溯及既往之問題。再按課稅與否本應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，上訴人為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納稅義務人之上訴人追徵。綜上，系爭所得既依職級按月定額發給之薪資所得，已如前述，則其屬於應稅所得，於該所得發生時依法即已確定，並不因納稅義務人事後知不知道應該申報而受影響。又上訴人七十九年度綜合所得稅部分，業經本院於八十七年十一月二十六日以八十七年度判字第二三五九號判決駁回其訴確定，有上開判決影本附卷可按。從而，上訴人之主張，委無可採。上訴人主張由近日發現新證據：五十五年國防部副部長馬紀壯之上簽、六十一年中科院執行長簽呈。六十八年中科院唐君鉑院長批示及七十五年中科院代院長黃孝宗批示，足證中科院發給系爭所得之必要性及免稅措施之目的性，被上訴人忽略上開給付之目的及功能，核定應合併申報繳稅，違反信賴保護，顯有違失等語。查對於所得稅中之免稅優惠措施，除必須要符合稅捐決定原則的形式要求外，尚須自租稅公平為整體性考量，依前所述，有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得課徵綜合所得稅，而此個人所得，莫不是該所得者盡其心力或勞力，辛勤貢獻而來，誠如本件中科院的研究人員，工作辛苦，對國防科技亦有貢獻，然究難僅以「貢獻」、「辛苦」等理由，據為主張所得應予優惠免稅，否則全體絕大多數國民之所得，均有優惠免稅之理由存在，上述所得稅法即無適用之處，況本件系爭之品位加給及技術津貼，如上所述，為稅法規定之應稅所得，自非可由事業機關或團體自行認定，如非法律明文規定免予徵收外，縱然行政機關或個人認為可以免稅，亦不得執為免稅之依據。因此，上訴人提出前開上簽、簽呈、批示等內部資料，尚難採為系爭所得應予免稅之依據，亦無信賴保護原則之適用，因而認定被上訴人所為課稅處分，並無不合。乃予駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日