最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八六六號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十年八月二十三日九十年度訴字第九九九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠、本案進口貨物上訴人尚未使用，一直在試車階段，因無法完成試車，退運原廠，經原廠再試，仍無法完成試車達合約目的，雙方始解除契約，回復原狀。上訴人始終未因進口該機具而享有進口之經濟上利益，無課稅之適狀存在，自不合課徵進口稅費之要件，上訴人於申報進口時已繳納之稅費，自應退還。㈡、上訴人非依關稅法第二十九條規定，請求退還免徵之關稅，而是由關稅法第二十九條規定原進口貨物瑕疵所得賠償物或掉換物再行進口免徵關稅之旨，可推求而知瑕疵物既無效用而再進口可用之物，即以原繳關稅作為再進口可用物之關稅，因此免再征稅，顯然可知，原進口瑕疵物無課稅適狀，不必課稅。本案原物因自始不能使用，又已退運解約更無課稅適狀，不應課稅，並無從再行進口特定設計之貨物，即不能以原繳稅費作為再進口貨物之稅費，自應退還已繳稅費。又依營業稅法第十五條、統一發票使用辦法第二十條規定銷貨退回可將已開統一發票作廢或可扣減銷項稅額之旨，可知有退貨事實即無銷售稅之課稅適狀。本案亦基於同理，應予退稅。㈢、訴願決定所謂沒有退稅規定，顯然卸責之詞，依財政部⒋⒒台財稅第0000000號、⒋⒗台財稅第三三○六四號、⒈台財稅第三○五四九號、⒈⒕台財稅第三○三一六號函釋，均對於土地增值稅之繳納，因土地所有權移轉之回復而認無課稅適狀，予以退稅，並無法令明文之退稅依據。本案情形相同，已無課稅之適狀，基此法理，亦應退稅。本案稅額，進口關稅部分，原在於保護國內相關產業，現進口物已無進口事實存在，即無課稅之目的所在，應退還稅款，為法理上所當然。此外另有營業稅部分，除基於相同之法理外，前已提及之營業稅法及統一發票使用辦法關於銷貨退回之規定，尤為顯然；蓋營業稅係對銷售貨物或勞務及進口貨物而課徵，銷售貨物之退回依上開營業稅法及統一發票使用辦法規定既可退抵稅款，進口貨物之解除進口買賣契約，基於同一之法律上理由，亦應可退稅。為此訴請為撤銷原處分及訴願決定並給付上訴人一百零一萬二千八百十三元及其法定利息之判決。
二、被上訴人則以：㈠、按「課徵關稅之進口貨物，發現損壞或規格、品質與原訂合約規定不符，由國外廠商賠償或掉換者，該項賠償或掉換進口之貨物，免徵關稅。但以在原貨物進口後一個月內申請核辦，並提供有關證件經查明屬實者為限。」、「前項貨物如係機器設備、得於安裝就緒試車後三個月內申請核辦。」，「本法第二十九條規定賠償或掉換進口貨物之免稅，應於原貨進口後一個月內向海關申請，其起算日期以進口報單所載之海關放行日期為準。」、「依本法第二十九條第二項規定，於安裝就緒試車後三個月內申請核辦者，應檢具生產主管機關證明試車日期之文件，如未能檢具者，仍應依前項規定辦理。」「關稅法第二十九條、第三十條、第三十條之一及關稅法施行細則第十六條第一項，所列各種免徵關稅之案件，其營業稅亦比照免徵。」分別為關稅法第二十九條第一、二項、關稅法施行細則第四十二條第一、二項及海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理第二項所明定。本案上訴人報運進口系案貨物，歷一年五個月後，始因系案貨物經試車檢修無效退運出口修理，復以原廠無法修復及無力重作，解除合約為由，申請退還已繳納稅費，核與前開法條之規定不符，被上訴人據以否准其申請，於法洵無不合。㈡、查本案係屬進口貨物進口後復運出口不再復運進口案件，依據現行法令，尚無准予免徵關稅之規定，上訴人申請參據關稅法第二十九條規定意旨，退還其原繳進口稅費，惟按關稅法第二十九條規定：「課徵關稅之進口貨物，發現損壞或規格、品質與原訂合約不符，由國外賠償或掉換者，該項賠償或掉換之進口貨物免徵關稅。」係專指該賠償或掉換進口之貨物免徵關稅，本案案情與上開法條規定不同，自不得比附援引或類推適用。又本案由被上訴人代徵之商港建設費、推廣貿易服務費及營業稅，係由海關於貨物進口時一併徵收，依據「商港建設費收取分配基金保管及運用辦法」「推廣貿易基金收支保管及運用辦法」、「營業稅法」暨其有關法令等，本件上訴人繳納稅費確定案件，並無准予退稅之規定，被上訴人以未合關稅法第二十九條規定意旨，駁回其申請，並無不合，上訴人所持理由，核無足採等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、上訴人主張其於八十八年四月二十一日委由全勝報關行以第 DA/88/G404/0002號進口報單向被上訴人連線申報進口日本「壽鐵工株式會社」製「鰻魚人工繁殖試驗用海水壓力、溫度調整試驗裝置」乙批，經被上訴人課徵進口稅費合計一、○一二、八一三元，內含進口稅四七三、○三三元、商港建設費三七、七九四元、推廣貿易服務費四、○一五元及營業稅四九七、九七一元，上訴人已如數繳納完畢。嗣八十九年七月二十四日上訴人復委由同報關行以第DA/89/HC24/0158 號出口報單向被上訴人申報「外貨復出口」，並報明「此貨物退回國外修理，還要進口」，惟迄未復運進口。嗣上訴人與「壽鐵工株式會社」合意解契約，回復原狀，日商已退還價款等情，為兩造所不爭執，並有上訴人提出之製作輸出契約書、進、出口報單、國庫專戶存款收款書、海關進出口貨物稅費繳納證、海水壓力及溫度調整設備之相關契約解除承認書日文原本及中譯本、日文「外國送金依賴書、兼告知書」、亞太商業銀行匯入匯款買匯水單等之影本在卷可稽，均堪信為真實。㈡、上訴人於八十九年十月五日以系爭貨物因日商已無法修復且無力重作，無法達成合約目的，雙方同意解除合約，回復原狀，應無課稅適狀為由，向被上訴人請求退還本次進口機具所繳納之全部稅費，是有否有據？首先上訴人與壽鐵工株式會社間承攬契約之解除，究竟係上訴人因物之瑕疵而行使解除權或僅係雙方間之合意解除，攸關因法律行為而成立之稅捐債務是否溯及發生影響，應先予究明。蓋前者因法定解除權之行使，使雙方當事人之法律關係溯及既往歸於消滅，其契約之經濟效果亦未被保持，則稅捐之構成要件因之溯及既往未被滿足，已發生稅捐債務自應歸於消滅；後者之情形，則因私人之協議不能干涉公法之法律關係原則，而不許其對已成立之稅捐債務溯及發生影響，二者之法律效果顯然不同。本件上訴人雖主張系爭進口機具一直有鐵銹溢出，與約定不合，日商無法修復又無力重作，始解除契約云云，惟查上訴人所提之製作輸出契約書並無生銹處理之相關約定，另其所提之系爭「契約解除承認書」，亦未敘明解除契約之原因係因鐵銹等瑕疵之存在，上訴人復未能提出其他證據證明其係因上開瑕疵而行使解除權，依其所提出之上開資料，僅能認定雙方係合意解除契約。其次就其各項稅費能否因承攬契約之解除，機具復運出口而請求返還，分述如下：⒈關於進口稅部分：按關稅法所稱之關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第二條定有明文。復按進口關稅乃因貨物之輸入而課徵之稅捐，此一進口之單純生活事實一經發生，即無法回復為未發生，亦不因其後貨物之再輸出而消除。因此，就進口事實所課徵之關稅，於成立後，除法律另有規定外，不因嗣後發生之事實而溯及變更。本件上訴人繳納進口稅四七三、○三三元，乃因系爭機器之進口事實而課徵，與承攬契約之成立或解除並無關係，自不因雙方事後合意解除契約，而使原課稅事實發生溯及之影響。關稅法第二十九條第一項雖規定：「課徵關稅之進口貨物，發現損壞或規格、品質與原訂合約規定不符，由國外廠商賠償或掉換者，該項賠償或掉換進口之貨物，免徵關稅。」惟此係法律對賠償或掉換進口貨物之特別優惠規定，並非對原進口關稅發生溯及影響之事項，上訴人主張事後解除契約溯及影響原租稅債務，核與關稅之本質不符，關稅法就此復無例外退稅之明文，而公法上亦無類推適用原則之適用，上訴人就此請求退稅核無理由。⒉關於商港建設費及推廣貿易服務費部分：按商港建設費係依商港法第七條第一項之規定，為促進商港之建設而對各國際商港所裝卸之貨物徵收之使用規費，核係使用公共營造物之對價，為規費之一種；另推廣貿易服務費則係依據貿易法第二十一條之規定，為拓展貿易，支援貿易活動，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取之特別公課。規費與特別公課因其性質與一般租稅債務不同，不因契約解除而影響先前所為之課徵。本件上訴人系爭機具既有進口及使用國際商港之行為，被上訴人依法所收取上開費用，自不因上訴人解除契約而溯及發生退稅適狀。上訴人請求退還此部分稅費，亦屬無據。⒊關於代徵營業稅部分：按進口貨物之收貨人為營業稅之納稅義務人；又「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」另「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」營業稅法第二條第二款、第四十一條第一項、第二項前段分別定有明文。查上訴人為系爭進口機具之收貨人，又非營業稅法第四章第一節規定之加值型營業稅之營業人，自應繳納系爭機具之營業稅。其後上訴人與承攬人日商合意解除承攬契約已如前述，則此一合意解除之契約因稅法上已依法成立之租稅請求權，不能由租稅義務人以嗣後之作為加以影響，故當事人並不能以嗣後合意解除契約賦予租稅法上溯及之效力，否則無異許可以私人之協議干涉公法之法律關係，且無以避免投機之納稅義務人以此方式溯及動搖業已成立之租稅債務。營業稅法第十五條第二項雖規定：「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅，應於發生銷貨退回或折讓之當月稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當月分進項稅額中扣減之。」固可認係立法者對上開原則所作之調整，惟因適用稅制不同，僅限於營業稅法第四章第一節規定之加值型營業稅之營業人始有扣減之規定，其他營業人則無上開規定之適用，上訴人並非加值型營業稅之營業人，本即無上開規定之適用，遑論係進口貨物因契約解除而退運出口，自不得請求退稅。退而言之，縱認上訴人可請求退稅，被上訴人原核課營業稅之處分，在未經廢棄以前仍具合法之拘束力，上訴人逕行請求退稅，程序上仍有未合。查上訴人八十九年十月三日申請書係逕行請求退還所繳納之營業稅等進口稅費，並未先請求被上訴人廢棄原課稅處分，其後之訴願程序及本訴之聲明，亦僅請求撤銷原駁回上訴人退還稅款之行政處分，並請求退還已納之稅費，均未請求被上訴人另為「廢棄原課稅處分」之行政處分。基於上開說明，上訴人逕行請求退還營業稅亦非有理。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決有不適用法規及適用法規不當之違法。惟查：上訴人於報運進口系爭機械貨物，未依關稅法第二十九條規定期限辦理免徵關稅，遲至一年三個月後始將系爭機械貨物報運出口，並於一年五個月後以解除合約為由，申請退還系爭稅費，而公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則（本院六十年判字第四一七號判例參看），上訴人請求退還系爭稅費，於法無據，業據原判決詳予闡述論駁，上訴意旨指摘原判決有不適用法規及適用法規不當之違法云云，無非持其一己主觀之法律見解，斤斤指摘，核無足取，從而本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日