最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八九一號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月三十日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一三一六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十二年間係日晟聯合會計師事務所之合夥人，該事務所之財務會計由合夥代表人林志聰掌控，上訴人並未過問。且該年度所領盈餘分配，均已依法申報。雖該事務所經被上訴人核定剔除薪資支出近千萬元，惟上訴人係以扣除該項支出之合夥盈餘為基礎，乘以合夥比例而分得分配款，故上訴人並未因該項薪資之剔除而增加分配款，既無增加所得，自無納稅之義務。依收付實現原則及參照財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應以實際所得人為課稅對象。上訴人八十二年之合夥契約原載明盈餘分派比率為40％，八十二年十月間變更合夥契約為25％，八十三年初做八十二年度之盈餘分派時上訴人獲配之盈餘亦以25％計算，且於向被上訴人申報綜合所得稅時附之「執行業務者所得損益計算表」中「二、合夥人盈餘即扣繳稅額分配」欄項中「分配比例」亦依修正後之合夥契約所訂之盈餘分派比率填載，如此做法，不僅符合法令，且與一般習慣亦相同，被上訴人竟依加權比率無端改變各合夥人之盈餘分派比率，並據以調增上訴人之所得，不僅荒謬且違反所得稅法之基本精神等語。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。被上訴人則以：日晟事務所本期申報薪資費用二九、九二○、六七二元，原查以（一）十二月三十一日帳列應付十一、十二月獎金五八五、○○○元及應付年終獎金一、○七八、一一四元（八十二年一月二十日已認列年終獎金八二四、三三二元），因會計基礎採現金收付制尚未實現，合計剔除一、六六三、一一四元。（二）依該事務所之合夥契約書規定，其合夥人均不支薪，是合夥人之一宋肯璋之薪資及獎金合計剔除
五八四、五六○元。（三）帳列五至八月及十至十二月之獎金七、○五○、○○○元之扣繳稅額於八十三年四月二十二日逾期繳納並於翌日始申報，且以現金提領方式轉出存款，未提示實際支付流程及獎金給予之制度或辦法，且僅台南所發放，並非所有員工支領，支領金額又與職位、年資、學歷、月薪不成比例，難謂有支付事實，又未能舉證與業務有關，另員工林淑雅於八十二年十月起支薪，其八十二年六月支領獎金三○、○○○元，合計剔除七、○八○、○○○元。因上訴人主張該日晟事務所之所得，業經其合夥人林志聰之配偶林慧芬申請復查在案，請俟該案行政救濟確定後再核課云云。被上訴人乃依南區國稅局通報更正追認該日晟事務所（一）薪資所得：合夥人之一宋肯璋於十一月入夥前一至十月薪資四八九、○○○元，又林淑雅三至五月於事務所打工所得三○、○○○元計五一九、○○○元。（二）伙食費：一六、二○○元。（三）加班費：九四、六九六元。（四）租金支出：一、七一九、八四○元。（五）公會費事業費：二八、八○○元。（六）職工福利：一三二、○○○元。其八十二年度費用總額及全年所得分別更正核定為三八、三九三、九八五元及二○、○○四、○一九元，且上訴人撤回本案復查，乃按其八十二年度全年合夥盈餘分配比例百分之三十七．五，二次更正核定其執行業務所得為七、五○一、五○七元。至上訴人就該事務所之薪資費用，主張所調增之執行業務所得，應依財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函規定，應以實際所得人為課稅對象等情，經查上訴人與合夥人楊保安、林志聰及宋肯璋共同於日晟事務所執業，八十二年度業務收支雖依法設帳記載，惟其中列報薪資費用八、八○八、六七四元部分，未能提示資金流程，難謂有支付事實及業務所必須；或應付獎金當年度未實現；或合夥人違反合夥契約規定支領薪資，被上訴人否准認列，並同額調整所得，依核定所得按合夥比例核定原告執行業務所得為七、五○一、五○七元。另上訴人主張該事務所調整之薪資費用近千萬元，所調增之執行業務所得依財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，應以實際所得人為課稅對象等情，經查該函釋為適用私立醫療機構之解釋函令，上訴人之主張顯係誤解，其未能提示其他積極事證以為佐證，自難認其主張屬實等語資為抗辯。
原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：金晟聯合會計師事務所（下稱日晟事務所）八十二年度申報之薪資費用，為被上訴人剔除之八、八○八、六七四元，其中之一、六六三、一一四元，係十二月三十一日帳列應付十一、十二月獎金五八五、○○○元及應付年終獎金一、○七八、一一四元，因會計基礎採現金收付制，日晟事務所於八十二年一月二十日已認列年終獎金八二四、三三二元，則此部分之獎金尚未實現，自應予剔除。其中之九五、五六○元，係日晟事務所合夥人宋肯璋於八十二年十一月一日加入合夥以後所列之薪資，依其合夥契約之約定，合夥人不支領薪資，自應予剔除。另七、○五○、○○○元，係日晟事務所帳列其台南所員工陳素芬等十二人之獎金，此獎金係於一般獎金之外另加者，其異常之處尚有：⑴扣繳稅額於八十三年四月二十二日逾期繳納並於翌日始申報。⑵以現金提領方式轉出存款。⑶僅台南所發放，台中所並未發放。⑷獎金之金額較薪資為多，且高達一．八倍至七．二四倍，顯違常情；尤其上訴人就此獎金之發放，並未提示實際支付流程及獎金給予之制度及辦法，實難謂有支付之事實，且上訴人又未能舉證證明與業務有關，被上訴人予以剔除，並同額調整所得，依核定所得按合夥比例核定上訴人執行業務所得，並無違誤。上訴人申報前揭薪資費用時所提示之憑證，既屬不實，已如前述，即難謂為「合法」憑證。至於前揭薪資費用支出，縱如上訴人所述，已由名義上受領之員工申報綜合所得稅在案，亦屬應否退還稅捐之問題，不生重複課稅之問題。日晟事務所帳列之薪資費用八、八○八、六七四元，上訴人既無法舉證證明確實有該項支出，則被上訴人予以剔除後，上訴人之執行業務所得，即相對調增，此乃法律規定之當然結果，與上訴人所稱之「收付實現」原則及其是否已取得該項調增之所得，並無關連。至於財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，所謂應以實際所得人為課稅對象，係指私立醫療機構之登記負責醫師與實際經營人不同之情形而言，核與本件情形不同，自無援用之餘地。另依日晟事務所八十二年之合夥契約第三條及第四條約定：「本契約自八十二年十一月一日起生效」；「本事務所會計基礎採現金收付制，．．．如有盈餘依下列比例分配之：．．．丙方（即上訴人）25％」及八十年合夥契約第四條約定：「．．．如有盈餘依下列比例分配之：．．．丙方（即上訴人）40％」，則被上訴人依加權平均法核定日晟事務所八十二年度全年合夥盈餘分配比例，上訴人為百分之三十七‧五（計算式：40%X10 /12 +25%X2/12），並無違誤。上訴人雖主張八十二年之合夥契約原載明盈餘分派比率為40％，但八十二年十月間變更合夥契約為25％，則八十二年度之盈餘分配即應以25％計算云云，並舉公司分配股利為例。惟查公司之股東分配股利，與其持股之多寡有關，分配股利時，若無持股即無分配股利之權利，此與本件聯合會計師事務所之合夥人分配執行業務之所得，性質不同，自不可比附援引。遂認被上訴人依財政部臺灣省南區國稅局通報更正追認該日晟事務所八十二年度：（一）薪資所得：合夥人之一宋肯璋於十一月入夥前一至十月薪資四八九、○○○元，又林淑雅三至五月於事務所打工所得三○、○○○元計五一九、○○○元（即薪資費用剔除額減少為八、八○八、六七四元）。（二）伙食費：一
六、二○○元。（三）加班費：九四、六九六元。（四）租金支出：一、七一九、八四○元。（五）公會費事業費：二八、八○○元。（六）職工福利：一三二、○○○元。其八十二年度費用總額及全年所得分別更正核定為三八、三九三、九八五元及二○、○○四、○一九元，且上訴人已撤回本案復查，被上訴人乃按上訴人八十二年度全年合夥盈餘分配比例百分之三十七．五（40%X10/12 +25%X2/12） ，二次核定上訴人執行業務所得為七、五○一、五○七元。訴願決定予以維持，均無不合。適用行為時所得稅法第十四條第一項第二類，執行業務所得查核辦法第二條第一項、第三條及十八條第一、二款之規定，駁回上訴人之訴，並說明上訴人所主張為不可採之理由，核無違誤。上訴人徒以原審就事實認定之職權行使事項，指摘原判決不當，求為廢棄，即不足取。又本件不生重複課稅問題，原判決業已論明，則上訴人所舉財政部九十年十二月二十四日台財稅字第○九○○四五六六七五號等函，於本件自無其適用，本件上訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十八 日