最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八○一號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於臺北高等行政法院中華民國九十年八月三日八十九年度訴字第二三七五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於原審起訴主張：㈠、稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期間之行為或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅義務人並明定可溯及既往者，則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。依財政部六十九年五月八日台財稅第三二一六九四號函規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。財政部復於八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」按和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於同（八十三）年六月減資收回上訴人及其配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部六十九年五月八日函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部八十一年五月二十九日函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之依規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財政部此規定甚為明確，惟被上訴人卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。㈡、被上訴人復查決定書理由三卻指摘：「惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票：：並隨即註銷公司登記．．．」云云，顯與事實不符。按和華公司係於八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於000年0月，其間相距一年一個月。㈢、被上訴人復查決定書理由四指稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用」云云，顯係曲解法令。按前開財政部六十九年五月八日函釋明確指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，八十一年五月二十九日進一步明確指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得．．．停止課徵所得稅。」，被上訴人主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。㈣、司法院釋字第二八七號解釋規定：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，可資援引適用。上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案。被上訴人復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前開司法院之解釋。被上訴人復查決定書理由四前段指稱：「：：查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，．．．申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」按所稱確定，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者．．．為已確定。」上訴人八十三年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被上訴人有案可稽。被上訴人不查，竟指稱上訴人八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法，顯有違誤。㈤、八十五年七月三十曰修正公布之稅捐稽徵法第一條之一謂：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」。其意義為：不利於納稅人的解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力：但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被上訴人引用不利於上訴人之財政部之八十四年函令（而上訴人又非屬據以申請之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。㈥、本院八十八年度判字第三○一九號判決亦指出，對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。㈦、「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，且依法應獲得保障，才為適法。被上訴人於八十八年十一月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，追溯核課上訴人八十三年度綜所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。㈧、綜上論結，上訴人八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三二一六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。上訴人八十三年度綜所稅業經核課確定在案，被上訴人突於八十八年援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課上訴人八十三年度綜所稅並處罰鍰，顯然有違前開司法院釋字第二八七號解釋、本院判決意旨及行政院之見解。為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：㈠、本稅部分：⒈和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益
二二八、三五○、一七一元轉增資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被上訴人查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得營利所得二、九○○、○○○元及其配偶王林秀美取得營利所得八七○、○○○元，合計三、七七○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。⒉上訴人主張和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東其於同年六月收回上訴人原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被上訴人主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤乙節。查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，確藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。⒊又上訴人主張本件有司法院釋字第二八七號解釋可援引適用，上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案，被上訴人復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函重行核課，顯然有違前述司法院之解釋乙節。查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；上訴人於八十四年三月二十日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。⒋至上訴人主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」被上訴人引用不利於上訴人之財政部八十四年函令，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護原則」為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋定，依法應獲得保障，方為適法等語乙節。查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不徒正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而上訴人主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被上訴人初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按上訴人取得和華公司營利所得二、九○○、○○○元及其配偶王林秀美取得營利所得八七○、○○○元，合計三、七七○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
㈡、罰鍰部分：經查本件上訴人八十三年度短漏報本人營利所得二、九○○、○○○元及其配偶王林秀美營利所得八七○、○○○元，合計三、七七○、○○○元，短漏稅額九四二、二九七元；是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四七一、一○○元（計算式：942,297x0.5=471,148，計至百元止），並無不合等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、本稅部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。２、本件上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額六二四、○五二元，嗣經被上訴人查得上訴人及其配偶王林秀美為和華公司之股東，和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，上訴人及其配偶王林秀美當年度因而分別取得現金二、九○○、○○○元及八七○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予上訴人之增資股股票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。被上訴人乃依首揭函釋規定，以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得營利所得二、九○○、○○○元，其配偶王林秀美取得營利所得八七○、○○○元，合計三、七七○、○○○元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為四、三九四、○五二元，淨額為三、八三七、○五二元，除核定補徵稅額九四二、三九七元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額○．五倍罰鍰計四七一．一○○元（計至百元止）。３、查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依首揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。４、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過剩，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，自亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。５、按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅第0000000號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第二八七號解釋所釋示。依該解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十四年三月二十二日函釋發布前之案件，於發布後尚未確定，且係和華公司於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實，自有該函之適用，核與所得稅法之意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。上訴人主張本件不應追溯適用八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足採。㈡、罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。２、本件上訴人訴稱：依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件上訴人依首揭財政部六十九年函釋來規劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。故本件上訴人並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分云云。惟查：如前（本稅部分）所述，上訴人不得主張信賴首揭財政部六十九年及八十一年函釋，且上訴人為和華公司之股東兼董事，亦參與該公司增、減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。㈢、綜上所述，被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得營利所得二、九○○、○○○元其配偶王林秀美取得營利所得八七○、○○○元，合計三、七七○、○○○元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為四、三九四、○五二元，淨額為三、八三七、○五二元，除核定補徵稅額九四二、三九七元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額○．五倍罰鍰計四七一．一○○元（計至百元止）。揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由，理由前後矛盾之違背法令及適用法規不當，聲明廢棄改判。惟查：本件綜合所得稅之系爭年度為八十三年度，而八十三年度之綜合所得稅係於八十四年三月三十一日以前申報截止，被上訴人依法僅能自八十四年四月一日以後才能進行核定，惟被上訴人所適用之八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋既在被上訴人八十四年四月一日進行核定以前所發布，被上訴人予以適用，難謂有違反司法院釋字第二七五號解釋意旨及違反溯及既往原則之可言。亦無違反稅捐稽徵法第一條之一規定之情事。次查：上訴人及其投資之和華公司利用資本公積增資旋即減資之方式，以使上訴人等股東逃避處分公司不動產等營利所得，乃屬違法逃稅之行為，無信賴保護利益之適用，業據原判決闡述甚詳，上訴意旨無非持其一己主觀之法律見解，斤斤指摘原判決適用法規不當，違背法令，均難採信。至所引本院及高雄高等行政法院之判決，均非判例，尚難執為本件有利上訴人認定之依據，應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日