最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一八○四號
原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○ 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十八日台八七訴字第六三五六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告機關根據法務部調查局花蓮縣調查站（以下稱花蓮縣調查站）查獲資料，以原告與訴外人何宗榜於民國（以下同）七十九年九月七日訂定買賣契約，購買何宗榜所有坐落臺北市○○區○○段一小段一三四及一五一地號土地所有權百分之七十，價金新台幣（下同）一八○、○○○、○○○元，因該土地使用分區編定為運動場用地，故暫不辦理所有權移轉登記，僅辦理買賣預告登記，並以該土地設定抵押權登記，債務人為何宗榜及何朝陽父子二人，載明權利價值為本金最高限額四九六、○○○、○○○元，權利存續期間自七十九年九月七日至八十一年九月六日，約定無息，其買賣價金一八○、○○○、○○○元，為原告貸與何宗榜，並非買賣價金，嗣原告又陸續貸與何宗榜七一、○○○、○○○元，合計共借貸
二五一、○○○、○○○元，原告漏報利息所得一三九、二五○、○○○元，除併課原告當年度綜合所得稅外，並就其漏報系爭利息所得，處以所漏稅額五五、六一五、六六○元之○．五倍罰鍰計二七、八○七、八○○元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第四五○○五號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告機關另為適法之處分。嗣被告機關重核結果，准予核減利息所得二五○、○○○元，核減罰鍰五○、○○○元，其餘仍未准變更。原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按所謂利息所得，「凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」，所得稅法第十四條第一項第四類訂有明文。是以所謂利息所得，必須有「公債．．．及其他貸出款項」且「因之而有利息之所得」，次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，向為行政訴訟所適用。」「認定事實，須憑證據，倘無證據足資認定有堪以溝成行政罰之事實存在，即不得僅以推測之詞，予以處罰。」本院著有六十一年度判字第七十號判例及七十五年判字第三○九號。「依本法所為登記，有絕對效力」「私文書係經其本人或其代理人簽名或有法院或公證人之認證者推定為真正」，土地法第四十三條及民事訴訟法第三五八條訂有明文。又「．．．核原告所主張事證為積極事實，直接證據；而被告機關所依據之事證為消極事實、間接證據。倘原告所主張事證成立，則被告機關所依間接證據，即難為不利原告之認定．．．。」「．．．按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則．．．。」「．．．原告對於主張之事實，已負舉證責任，被告稽徵機關對於原告（即納稅義務人）所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實之真象，如稽徵機關未確實查證，仍依推斷認定事實，而遽予課徵稅款，即有違證據法則．．．。」亦分別有行政法院八十年度判字第五○三號判決、行政法院七二年度判字第一六八○號判決及行政法院七十四年度判字第一六八一號判決可資參照。另按「解釋當事人立約之真意，除雙方中途有變更立約內容之同意，應從其變更以為解釋外，均以當事人立約當時之真意為準。」最高法院著有四十九年度台上三○三號判例。原告經由王朝枝介紹向何宗榜購買何宗榜所有座落臺北市○○區○○段一小段一三四及一五一地號土地目田二筆，雙方訂有買賣契約，該土地買賣契約除經連阿長律師簽名及王朝枝見證外，並由買賣雙方及見證人共同請求臺灣臺北地方法院公證處以（道）七十九年度公字第一三三四五號公證，有公證書及法院騎縫緘印之合約書可證。依前開合約規定由買賣雙方向地政機關辦妥土地買賣預告登記，有臺北市士林地政事務所⒐北市土地一字第一一九二六號函及各該筆土地登記簿謄本所有權可證。且本件於政府徵收領取徵收補償費時，買賣雙方就領款事宜於八十年六月四日訂有協議書，該協議書亦肯認系爭契約為買賣契約，前開何朝陽出具之切結書既親自書明為土地買賣契約。而審究買賣契約之內容，更無片紙隻字言及借貸關係或約定利息之支付等情，復參以系爭土地買賣契約於七十九年九月六日簽訂時，賣方即契約之甲方立有特別授權書，訂明「．．．特別授權次子何朝陽全權代表或代理本人與買方乙○○先生簽訂不動產買賣契約，收取價款，設定抵押權，預告登記，代理清償債務等事宜．．．」。揆諸首開最高法院判例意旨，被告機關除有證據證明，上開特別授權書及系爭買賣契約之立約內容中途有變更為借貸之情外，則系爭土地買賣契約之法律關係應以立約時之真意為準，是以無論就契約行為之實質及形式觀之，或就契約之外觀及內容而論，系爭土地買賣契約確屬土地買賣契約。就資金流程言，原告依上開買賣契約規定分五期支付土地買賣價款，合計一八○、○○○、○○○元，土地買賣價款均經賣方授權代理人何朝陽親自簽收於買賣合約後頁，各次付款均有詳細付款簽收記錄可證，其中第五次付款並有何朝陽簽註「收到尾款參佰柒拾貳萬元整，連同乙方代墊費用尾款已全部結清。」等語，其分次收付款之情況依一般經驗法則，與一般買賣貸款流程完全相符。全無借貸作業之脈絡，被告機關指為借貸，亦為錯誤。足見系爭一八○、○○○、○○○元確係土地買賣價金，絕非借貸。至於調查局花蓮縣調查站及被告機關一再指稱系爭支付土地買賣價款為借貸，無非係以土地掮客王朝枝之談話筆錄及檢舉人何朝陽之檢舉函及談話筆錄為證據。准查王朝枝於七十九年九月七日買賣雙方簽訂土地買賣契約時，已以書面見證系爭交易確為土地買賣，並會同買賣雙方及連阿長律師請求臺北地方法院士林分院公證土地買賣契約並由士林分院公證人依公證法規定完成公證在先，後王君復於八十四年六月十日親筆出具證明書乙紙，除再次肯認系爭交易確為土地買賣外，並直指花蓮縣調查站所為筆錄純屬不實，足見花蓮縣調查站及被告機關關於王朝枝部分筆錄與事實顯有不符。被告機關據以引證，顯有不當。次就何朝陽部分言，何朝陽為賣方何宗榜之子為本件之檢舉人，乃父出售土地後果經徵收，未能取得鉅額利益，心有不甘，存心構陷。惟何朝陽在連阿長律師之見證下代理賣方收到買方各次給付之土地買賣價金合計一八○、○○○、○○○元，並在土地買賣合約中親自簽收各次買方給付之土地買賣價金，均有詳細收款記錄可稽，為書面積極證據，不容事後任意指摘否認；再且何朝陽代理何宗榜於七十九年九月七日與賣方及見證人共同請求臺北地方法院士林分院公證，並經公證人何武良依公證法之規定程序，以（道）七十九年度公字第一三三四五號公證在案，依該公證書「請求公證之法律行為或私權事實」欄記載「右開請求人，因土地買賣事件，訂立後附之契約，雙方陳明對於契約條款，已獲協議，願互相遵守．．．」等節顯見何君已於法院公證程序中陳明為土地買賣合約，事證明確。何朝陽檢舉函及其在花蓮縣調查站及被告機關所稱各節，純屬土地出售後喪失徵收利益對原告所為之報復行為，且其內容相互矛盾，不值採信。而被告所列為證據之借貸合約三紙及切結書所載借貸金額分別為五七、○○○、○○○元，五○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元，合約分別載明借用期間，一○、○○○、○○○元部分借款利息為三、○○○、○○○元，五七、○○○、○○○元部分借款利息為三、○○○、○○○元，亦與一八○、○○○、○○○元部分毫不相干。至票號ＣＣ３４３０５３之支票之紙係本件買賣標的於八十年四月二十三日經臺北市政府地政處以北市地四字第一四九二七號函公告徵收，地政處於八十年五月二十二日以公文通知原告及賣方（尚持有百分之三十產權）領取徵收補償金，經買賣雙方書面協議書原告領取補償金計三九○、二五○、○○○元，而由地政處以臺北市政府補償地價專戶開立直接以原告為受款人抬頭之支票支付絕非被告機關所指摘之「何君最終償還本金利息金額為三九○、二五○、○○○元」，徵收款項係由臺北市政府支付非由「何君」支付。另觀諸土地登記簿謄本其他權利部分載明抵押權塗銷原因為「徵收」，而非「清償」，益足證之。是原告支付賣方一八○、○○○、○○○元確屬買賣土地之價金，財政部臺北市國稅局⒐⒋財北國稅股字第９０７６０號及都市計劃法第五十條之一之規定「個人及營利事業所有土地因政府徵收取得之土地補償金，屬土地價款之一部份，依所得稅法第四條第六款規定，免納所得稅」，「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅」，故原告自臺北市政府取得之上開土地徵收補償金自有免納所得稅之適用。又查本件土地經政府徵收，需地機關依行為時土地稅法規定扣除土地增值稅新台幣一七八、五四四、六三九元後，原告始依八十年六月四日協議書規定，領取扣除土地增值稅後應分配款新台幣三九○、二五○、○○○元。果為借貸，豈有由債權人負擔如此鉅額土地增值稅之理？又自租稅法理言，土地增值稅本質上即為土地交易所得稅，本件原告購買系爭土地經政府徵收之交易所得既已依法完納土地增值稅。依所得稅法第四條第一項第十六款規定，即應免所得稅，殊無就同一課稅事實，同一課稅標的及同一課稅主體，再予課稅之理。被告機關除取具前述證據力簿弱之何朝陽檢舉函及調查筆錄等消極間接證據外，並無其他任何積極直接之課稅證據。另被告機關無任何可信之證據證明原處分機關所稱原告借與何宗榜實際貸出金額為二五一、○○○、○○○元，利息為一三九、二五○、○○○元。原處分機關如此率爾處分，實屬速斷。揆諸首揭法律規定及行政法院各判決，被告機關及一再訴願決定，不但對原告之主張未詳為調查審究，甚且捨棄原告主張之絕對證據力之地政公文書及司法機關之公證書等直接積極證據於不採，竟獨以何朝陽之檢舉函及調查筆錄，誤為處分及一再訴願決定，其認事用法，顯有疏失。
二、查本件土地買賣標的於買賣合約成立時，已經政府編定為「天母運動場預定地」，徵收在即，推簽約時系爭土地經臺灣士林地方法院查封拍賣程序中，一則賣方無力負擔鉅額之土地增值稅，二則分割過戶百分之七十並無實益，乃應賣方之要求買方同意暫不辦理所有權移轉登記，惟原告既已支付價金，為保全計依土地買賣契約書第三條規定要求賣方提供買賣標的土地設定最高限額抵押權四九六、○○○、○○○元予原告（如屬借貸行為，殊無設定如此高額抵押權之情理）並辦理預告登記，此與我國不動產買賣習慣相合。參該兩筆土地登記簿他項權利部記載清償日期為「依土地買賣契約書規定」，利息為「無」，遲延利息為「無」，均有土地登記簿謄本可稽，足證抵押權之設定原因為土地買賣關係絕非借貸關係，一再訴願決定及被告機關一再強指系爭最高限額抵押權原因關係為借貸關係，顯失依據。三、又被告機關一再指摘系爭買賣契約為借貸契約，無非採信賣方之子何朝陽（原處分指為債務人之一，顯有錯誤）之供詞，認原告趁賣方之急，名為買賣實為借貸，惟系爭土地已經遭法院查封拍賣。土地一經拍賣，賣方權益即全部喪失迨盡無疑（本交易賣方尚留有百分之三十產權），原告已明知系爭土地經政府即將徵收，短期內即有鉅額利益，況與賣方素不相識，既係趁賣方之急，豈有捨鉅額土地徵收利益而不取（即買賣土地），而貸予款項僅收取區區之利息，尚須課徵所得稅之理？原告諒及賣方時已財務困難且百分之七十土地之分割曠日廢時，乃同意暫不辦理所有權移轉登記，改以預告登記及抵押權登記，以保障交易之安全。詎何朝陽以不實之證言檢舉又委請案外人董清松等人（即俗稱之黑道）向原告人索討，有切結書為證。其行為有重大瑕疵，原處分遽予採信何君之證詞，即有不法。四、另本件前經行政院八十四訴字第四五○○五號再訴願決定，直指系爭契約為附買回之土地買賣契約。嗣該買回權亦經賣方聲明放棄即為單純土地買賣契約，並以系爭契約約定買回之金額因買回之時間不同而異，且與買賣價金相去甚遠，否定被告機關認該買賣契約，實為借貸契約之見解。惟被告機關並未依該決定意旨查得新事實證據，竟再維持原處分，實有違誤，而一再訴願決定遞予維持，與訴願法第二十四條暨大法官會議釋字第三六八號規定均有不合。再查本件為花蓮縣調查站調查移送至案件，調查站為司法機關，系爭契約果為借貸，則被告機關核定之利息收入如此鉅大，早有刑法三百四十四條重利罪之嫌。然該調查站未將原告以重利罪嫌移送司法機關偵辦係因證據不足使然。司法機關之調查證據既有不足，被告機關反為採認而不利於原告之認定，即有不法。五、末按「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，行政法院三十九年判字第二號判例訂有明文，本件原告既無貸出款項之實，利息所得自無由發生。而自臺北市政府領取徵收土地補償金亦非本金利息之返還，核屬免稅所得，足證原告八十年度並無漏報任何所得，原處分及原決定未確實證明原告之違法事證即以漏報所得科罰，即有不法。六、綜上所述，原處分及一再訴願決定八十年度綜合所得稅調整增列利息所得一三九、○○○、○○○元，並處罰二七、九五七、八○○元乙節，無所根據，顯與所得稅法第四條第六款，同法第十四條第四款，同法第一百一十條規定不符，且與證據法則相悖，敬請鈞院傳喚證人王朝枝、律師連阿長到庭作證並與何朝陽對質，藉明事實真相，並判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：壹、關於補徵綜合所得稅部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。二、本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告根據花蓮縣調查站查獲資料，以案外人何宗榜所有坐落臺北市○○區○○段一小段一三四及一五一地號土地於七十九年六月二十日被臺灣臺北地方法院士林分院以民執智字第六四四號函查封，何宗榜因亟待清償債務以便聲請撤銷查封，經土地掮客王朝枝居間介紹，向原告借款一八○、○○○、○○○元，俟債務人何宗榜於八十年間以系爭土地補償金還款；乃於七十九年九月七日與原告訂立土地買賣契約，此經王朝枝於花蓮縣調查站坦承在案，另債務人之一何朝陽亦作同樣說明，復再述明原告為債權保障乃要求以土地買賣方式簽訂土地買賣契約書才允諾借款，並辦理土地買賣預告登記及抵押權之設定，以上均有花蓮縣調查站及被告調查筆錄可稽，是債務人與原告簽訂之買賣契約書實質上係借貸契約書，而契約書所載分次取得款項計一八○、○○○、○○○元，則為原告貸出款項而非土地買賣價金；另原告隨後又陸續貸與何宗榜一○、○○○、○○○元，四、○○○、○○○元及五七、○○○、○○○元（合計七一、○○○、○○○元），且皆以渠等前設定最高限額抵押權為擔保，有卷附借貸合約書可稽，故原告實際共貸與何宗榜金額為二五一、○○○、○○○元。又系爭土地於八十年四月二十三日經臺北市政府地政處以北地四字第一四九二七號函公告徵收，債務人何宗榜為塗銷抵押權，需取具原告之同意書，遂由臺北市政府開具地價補償費支票三九○、二五○、○○○元予原告，有卷附地價補償費支票與同意書可稽，是本局以債務人何宗榜償還本息金額為三九○、二五○、○○○元，與借貸債權金額二五一、○○○、○○○元之差額一三九、二五○、○○○元為原告之利息所得，併課其八十年度綜合所得稅。原告不服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院八十四年十二月二十二日台八十訴字第四五○○五號再訴願決定略以：「原告貸出金額二億五千一百萬元與地價補償費之差額一三九、二五○、○○○元為原告實現之利息所得，是否合妥，尚待推求。．．．原告於八十年六月十日領得地價補償費三九○、二五○、○○○元，其先後貸與何宗榜七千一百萬元部分之利息收付情形如何？有否因債權擔保品經政府徵收而受影響，有一併究明之必要．．．之意旨重核決定，以原告與債務人何宗榜簽訂之土地買賣契約書實質上為借貸契約書，且實際貸出金額應為二五一、○○○、○○○元，上開貸出款項四、○○○、○○○元（借用期間：八十年一月三日至八十年四月二日），渠等約定利息為一、○○○、○○○元，債務人係以董美瑛（債務人之子何朝陽之配偶）臺北區中小企業銀行支票（發票日：八十年四月三日，金額：五、○○○、○○○元）償付，而原告業於八十年四月十六日提出交換兌領，是該部分借款之實現利息所得一、○○○、○○○元。至其餘貸款一八○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元及五七、○○○、○○○元（以上計二四七、○○○、○○○元），因系爭土地於八十年四月二十三日經臺北市政府地政處以北市地四字第一四九二七號函公告徵收，債務人何宗榜因清償抵押權需要乃取具同意書，申請及經該處就其應領實發補償地價內開具支票乙紙（抬頭為原告）計三九○、二五○、○○○元，交付予原告，此有何朝陽八十五年四月十三日調查筆錄、土地補償費支票及同意書附卷可稽，嗣何宗榜取具原告八十年六月八日所開立債務清償證明書向地政機關辦理抵押權塗銷登記，惟前述原告領取土地徵收補償費三九○、二五○、○○○元，計有五、二五○、○○○元係屬其代償陳建仁抵押權之資金返還。是該部分貸款計
二四七、○○○、○○○元之最終償付金額為三八五、○○○、○○○元（390,250,000-5,250,000=385,000,000），實現利息所得應為一三八、○○○、○○○元（385,000,000-247,000,000=138,000,000）。重核決定原告八十年度利息所得應為一三九、○○○、○○○元（1,000,000+138,000,000 =139,000,000），即核減利息所得二五○、○○○元，變更核定綜合所得總額為一四六、二七七、○九九元，淨額為一四
四、七四三、八一一元。三、本件原告執稱與案外人何宗榜簽訂系爭土地買賣契約；惟系爭土地買賣契約實質上為借貸契約，有債務人何宗榜及土地掮客王朝枝於花蓮縣調查站坦承供證在卷，及本局調查筆錄可稽，是債務人何宗榜先後向原告借貸金額共
二五一、○○○、○○○元，並以其所有系爭土地設定最高限額抵押及供原告辦理土地買賣預告登記作為擔保，再以其應領之土地徵收補償金三九○、二五○、○○○元償還與原告，被告就原告取得之金額與借貸款項之差額核認系爭利息所得，並無不當，至於原告所提示司法機關公證資料，均屬何宗榜為因應原告借貸條件所書立，籍以規避稅捐之核課，核無足採。又所提王朝枝八十四年六月十日出具證明書改稱系爭交易確係土地買賣，顯係為提供原告有利書證所作，與前揭調查筆錄既不相符，自難採據。
貳、關於科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額．．．，計算其應納之結算申報，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。二、本件原告辦理八十年度綜合所得稅結算申報，經被告審理核定漏報借貸利息所得一三九、二五○、○○○元，逃漏所得稅額五五、六一五、六六○元，違章事證明確，業如前述，被告除據以併課原告當年度綜合所得稅外，並依所得稅法第一百十條規定，按所漏稅額五五、六一五、六六○元，科處○．五倍之罰鍰
二七、八○七、八○○元（計至百元止）。案經行政院前開台八十四訴字第四五○○五號再訴願決定以本件罰鍰基礎之漏稅額既有重查必要，則罰鍰部分自無可維持。將原決定及原處分均撤銷，著由被告查實後另為適法之處分。經依該決定意旨重核決定，漏稅額變更為五五、五一五、六六○元，並依據前揭規定按漏稅額處○．五倍之罰鍰應為二七、七五八、八○○元（計至百元止），即核減罰鍰五○、○○○元，並無不合。綜上所述，原處分及所為復查及一再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之利息之所得應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，並計算其應納之結算申報，於申報前自行繳納。納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。二、原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告依花蓮縣調查站查獲資料，以原告與何宗榜於七十九年九月七日訂立買賣契約，購買何宗榜所有坐落臺北市○○區○○段一小段一三四及一五一地號土地所有權百分之七十，價金新台幣（下同）一八○、○○○、○○○元，因該土地使用分區編定為天母運動場用地，故暫不辦理所有權移轉登記，僅辦理買賣預告登記，並以該土地設定抵押權登記，債務人為何宗榜及何朝陽父子二人，載明權利價值為本金最高限額四九六、○○○、○○○元，權利存續期間自七十九年九月七日至八十一年九月六日，約定無息。上揭買賣價金一八○、○○○、○○○元實為原告貸與何宗榜，並非買賣價金，嗣原告又陸續貸與何宗榜七一、○○○、○○○元，合計共借貸二五一、○○○、○○○元。原告漏報利息所得一三九、二五○、○○○元，被告除併課原告當年度綜合所得稅外，並就其漏報系爭利息所得，處以所漏稅額○．五倍之罰鍰計二七、八○七、八○○元。原告不服，循序提起行政爭訟，經行政院台八十四訴字第四五○○五號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，被告重為復查決定核減利息所得二五○、○○○元，核減罰鍰五○、○○○元，其餘仍未准變更，原告仍不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱無論就契約行為之實質及形式觀之，系爭土地買賣契約確屬土地買賣契約，原告依該買賣契約分五期支付土地買賣價款一八○、○○○、○○○元，並非借貸等語。三、經查：㈠、系爭土地買賣係經土地掮客王朝枝居間介紹，王朝枝於花蓮縣調查站坦承因債務人何宗榜亟待清償債務遂由其介紹向原告借款，俟債務人何宗榜於八十年間以系爭土地補償金還款；另債務人之一何朝陽亦作同樣說明，復再述明原告為債權保障乃要求以土地買賣方式簽訂土地買賣契約書才允諾借款，並辦理土地買賣預告登記及抵押權之設定，以上均有花蓮縣調查站及財政部臺北市國稅局調查筆錄可稽，是債務人與原告簽訂之買賣契約書實質上係借貸契約書，而契約書所載分次取得款項計一八○、○○○、○○○元，則為原告貸出款項而非土地買賣價金；另原告隨後又陸續貸與何宗榜一○、○○○、○○○元，四、○○○、○○○元及五七、○○○、○○○元（合計七一、○○○、○○○元），且皆以渠等前設定最高限額抵押權為擔保，有卷附借貸合約書可稽，故原告實際共貸與何宗榜金額為二五一、○○○、○○○元。
㈡、系爭土地於八十年四月二十三日經臺北市政府地政處以北地四字第一四九二七號函公告徵收，債務人何宗榜為塗銷抵押權，需取具原告之同意書，遂由臺北市政府開具地價補償費支票三九○、二五○、○○○元予原告，有卷附地價補償費支票與同意書可稽。㈢、按法院之公證，僅係證明確有作成該系爭土地買賣契約書而已，至於實質上究係買賣或借貸，則非該公證所能實質審究，尚難以該買賣契約經公證，便逕認絕非借貸關係。本件何宗榜所有系爭土地於八十年四月二十三日經臺北市政府地政處公告徵收，所應領補償地價為三九○、二五○、○○○元，而系爭土地於七十九年九月七日所訂買賣契約價金僅為一八○、○○○、○○○元，二者日期僅相差七個多月，金額相差達二一○、二五○、○○○元，顯與一般土地買賣交易之常情不合，況且如確為買賣，並非不能移轉登記，衡情焉有不速辦所有權移轉登記，而僅辦理買賣預告登記，並以該土地設定抵押權登記，債務人為何宗榜及何朝陽父子二人，載明權利價值本金最高限額四九六、○○○、○○○元，權利存續期間自七十九年九月七日至八十一年九月六日，再陸續貸與何宗榜七一、○○○、○○○元，合計共借貸二五一、○○○、○○○元之理？土地掮客王朝枝於八十四年六月十日親筆出具證明書乙紙，說明系爭交易確為土地買賣之詞，核與其在花蓮調查站所供系爭交易為借貸並非買賣之詞不符，且與常理不合，尚難採為有利原告之認定。㈣、何宗榜取具原告於八十年六月八日所開立債務清償證明書向地政機關辦理抵押權塗銷登記，由原告與債務人何宗榜簽訂之土地買賣契約書實質上為借貸契約書，且實際貸出金額應為二五一、○○○、○○○元，上開貸出款項四、○○○、○○○元（借用期間：八十年一月三日至八十年四月二日），渠等約定利息為一、○○○、○○○元，債務人係以董美瑛（債務人之子何朝陽之配偶）臺北區中小企業銀行支票（發票日：八十年四月三日，金額：五、○○○、○○○元）償付，而原告業於八十年四月十六日提出交換兌領，是該部分借款之實現利息所得一、○○○、○○○元。至其餘貸款一八○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元及五七、○○○、○○○元（以上計二四七、○○○、○○○元），因系爭土地於八十年四月二十三日經臺北市政府地政處以北市地四字第一四九二七號函公告徵收，債務人何宗榜因清償抵押權需要乃取具同意書，申請及經該處就其應領實發補償地價內開具支票乙紙（抬頭為原告）計三九○、二五○、○○○元，交付予原告，此有何朝陽八十五年四月十三日調查筆錄、土地補償費支票及同意書附卷可稽，嗣何宗榜取具原告八十年六月八日所開立債務清償證明書向地政機關辦理抵押權塗銷登記，惟前述原告領取土地徵收補償費三九○、二五○、○○○元，計有五、二五○、○○○元係屬其代償陳建仁抵押權之資金返還。是該部分貸款計二四七、○○○、○○○元之最終償付金額為三八五、○○○、○○○元（390,250,000-5,250,000=385,000,000），實現利息所得應為一三八、○○○、○○○元（385,000,000-247,000,000 =138,000,000）。被告重核決定原告八十年度利息所得應為一三九、○○○、○○○元（1,000,000 +138,000,000=139,000,000），即核減利息所得二五○、○○○元，變更核定綜合所得總額為一四六、二七七、○九九元，淨額為一四四、七四三、八一一元，與首揭規定尚無不合。㈤、綜上所述，原告所稱系爭交易確為土地買賣而非借貸之詞，尚不足採，被告重核結果，核定原告八十年度利息所得為一三九、○○○、○○○元，漏稅額為五五、六一五、六六○元，並按所漏稅額處○．五倍之罰鍰計二七、七五七、八○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日