最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九四一號
上 訴 人 協泰生化科技股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月八日高雄高等行政法院八十九年度訴字第四三二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人起訴主張：上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出新臺幣（下同）五八、一○七、六○五元，被上訴人以其中預付高雄縣○○鄉○○○段四一二之四地號等十三筆土地款項及長期投資之設算利息、應收帳款未收回核屬同業往來部分之設算利息，應自利息支出項下減除，遂核定為四八、○六二、七六四元。上訴人不服，申經復查結果，除長期投資部分予以追認利息支出一、四六二、七七二元外，其餘維持原核定，上訴人遂就預付土地款之設算利息部分，循序提起行政訴訟。惟上訴人為因應市場需求量增加，有擴廠計畫，故購買工廠毗鄰地之上開土地，並經經濟部以經（八七）工字第八七八九○三七五號函認定此屬低污染、附加產值高之重大投資事業。因土地之地目為「旱」，在當時無法辦理過戶登記予上訴人，乃信託登記於具有自耕農身分者名下。此外，上訴人亦將土地作為擔保品辦理抵押借款，並取得資金供營運使用，足認上開土地資產確已實際供上訴人使用並產生營收。而所謂「交付使用」，依其用語應不限於現實交付作為工廠廠房直接生產之事實上使用。至上開土地雖栽種有鳳梨等農作物，僅是不願大片土地閒置，若地目變更通過及得以擴建廠房時，自可隨時興建，不能以其上仍有農作物即認為並無交付使用情形。被上訴人為限縮性解釋，將營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定之「交付使用」，為現實上交付，即為工廠廠房之現實使用，實有違法律解釋之原理原則，徒使資本繼續資本化，造成日後利息成本高於購置土地成本之財務扭曲現象，顯有悖於租稅法定主義等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人所購上○○○鄉○○○段十三筆農地，位於山坡地保育區，地目為旱，上訴人依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」規定，申請增加上開土地擴展工業，並向高雄縣政府申請核轉臺灣省政府建設廳核定。惟於辦理工廠變更登記及核發工業用地證明書時，應依環境保護相關法令規定併同辦理環境影響評估。依上訴人提示之資料顯示，截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，及取得目的事業主管機關核發之開發許可，與查核準則第九十七條第九款規定之「交付使用」不符，所訴上開土地確已交付使用乙節，核不足採。是被上訴人就本件予以設算資本化利息三、七三五、○○○元，並無違誤，上訴人之訴訟顯無理由等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查之結果，以：上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出五八、一○七、六○五元，其中包含購買上開土地預付款項四一、五○○、○○○元之利息三、七三五、○○○元，經被上訴人查核結果，以上開土地尚未辦妥過戶手續或交付使用，依查核準則第九十七條第九款規定，此借款利息應列為資本支出，不得列為費用列支，乃自利息支出項下予以剔除，此有上訴人之結算申報書、被上訴人之審查報告書、核定通知書等附於原處分卷內可稽。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第七百五十八條定有明文。查上開土地並未登記為上訴人所有，此有土地登記謄本等附卷可稽，尚難認係上訴人所有。縱認上開土地係上訴人信託登記在訴外人李慈玫等人名下，然查，上訴人依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」之規定，申請增加上開土地擴展工業，並向高雄縣政府申請核轉前台灣省政府辦理地目變更編定為丁種建築用地乙案，截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更及取得目的事業主管機關核發之開發許可，且上開土地使用分區已由山坡地保育區調整為一般農業區，此有行政院環境保護署中部辦公室八十八年七月六日八環署中一字第○五三一號函、經濟部工業局八十九年十月六日工（八九）五字第○八九○三四八一六○號函及高雄縣政府八十九年十月十三日八九府建管字第一六九二八五號函分別附於訴願卷及原法院卷可按，足見上開土地迄今尚無法移轉登記予上訴人名下，即難謂符合已「辦妥過戶手續」之要件。又法律上所謂「交付」，係指移轉占有而言，即將對於物之事實上管領力讓與他人，交付方法依民法第七百六十一條規定，除現實交付外，尚得以簡易交付、占有改定、指示交付等「觀念交付」之方法為之，以代替現實交付；而所謂「使用」，係指「不毀損物體或變更其性質，而依其用法，以供生活上之需要而言，可謂純為事實上之作用，而未達於收取天然孳息之階段。」故交付使用應指移轉占有使取得事實上管理力並供事實上之使用，並無所謂包含「法律上交付使用」之情形。另上訴人所述以上開土地供擔保設定抵押辦理借款，亦僅能證明上訴人確有向彰化商業銀行等金融機構借款，而由上開土地所有權人居於設定義務人之地位提供土地予以設定抵押權作為擔保，尚難據此認定係屬交付使用，再參照財務會計準則第三號公報第八段規定之反面推論，已供或已能供營業使用之資產即不得將利息資本化。查上開土地經原法院會同兩造及地政人員指界勘驗結果，地上現種植鳳梨，尚未交由上訴人作營業使用等情，有九十年六月二十二日勘驗筆錄在卷可稽，顯然上開土地確未交付上訴人為營業上使用。從而，被上訴人以上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭土地預付款項之利息三、七三五、○○○元於利息支出項下，不符合營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，核定予以剔除，洵無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。本件上訴人除執前詞主張其為系爭土地之實際上所有權人，始得將土地設定抵押借款，取得資金作為營運上使用外，並以民法學者有關「使用」之解釋，乃係「限縮性解釋」，其目的無非是區別「使用」與「收益」之界線，但非謂民法上之「使用」均係指「事實上之使用」。原判決未綜合「經辦妥過戶手續」或「交付使用」二種型態併列之規定，遽將「交付使用」限縮解釋為移轉占有取得事實上管理力並供事實上之使用，乃為誤解法令之適用。而查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」，應包括因法律限制不能取得移轉登記，但實際上已有「事實上交付使用」及「法律上交付使用」之情形，以彌補無法「辦妥過戶手續」之情形云云。按查核準則第九十七條第九款規定，購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。所稱「辦妥過戶手續」，係指所購買之土地已辦妥土地所有權移轉登記而言；所稱「交付使用」，係指所購買之土地已移轉占有，並為土地之利用而言。至於系爭土地已否交付上訴人使用，核屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，自應以原判決認定之事實為本判決之基礎。查上訴人所購上○○○鄉○○○段十三筆農地，位於山坡地保育區，地目為旱，因受限於當時之法令，未辦理所有權移轉登記予上訴人。上訴人雖依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」規定，申請增加系爭土地擴展工業，然截至目前僅止於通過環境評估階段，尚未完成地目變更，及取得目的事業主管機關核發之開發許可。另經原法院會同兩造及地政人員指界勘驗結果，系爭土地現種植鳳梨，尚未交由上訴人作營業使用，已如前述。是以，被上訴人就系爭土地款項予以設算資本化利息三、七三五、○○○元，核無違誤。又系爭土地應列為資本支出，係依查核準則第九十七條第九款規定辦理，尚與財務會計準則第三號公報第八段之規定無涉，原判決參照上開會計準則之規定而為反面推論，理由雖欠允洽，惟此並不影響判決之結果，要難據此謂原判決有判決理由矛盾之違背法令。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 合 文法 官 趙 永 康法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日