最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九五四號
再 審原 告 漢來實業股份有限公司代 表 人 乙○○再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年五月十一日本院九十年度判字第八○八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年課稅所得額為新臺幣（以下同）虧損三一一、三八六、四一○元。再審被告初查以再審原告列報利息支出一
六一、五○三、○○九元，一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項收取利息低於所付之利息為由，乃對於相當於該貸出款項支付之利息差額四七、八四三、六一○元，不予認定，核定利息支出一一三、六五九、三九九元；另以再審原告列報其他損失二○五、七三二、八三九元，其中一九八、六四二、六六三元，屬解除銷售「漢來新世界中心」房屋及土地合約，賠償其客戶之解約金，再審原告未按房、地售價比例分攤該解約金，全數列為當期損失為由，乃依其自稱房、地售價比例為百分之五十，調整九九、三二一、三三一元為遞延土地成本，核定其他損失為一○六、四一一、五○八元，核定全年課稅所得額為虧損一六四、二二一、四六九元。再審原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院以九十年度判字第八○八號判決（下稱原判決）駁回，再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定事由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、關於利息支出部分：（一）參照資誠會計師事務所簽註之財務報告附註三再審原告資金融通情形，其年底無息借入款為一○、○○○、○○○元，年度無息借入最高金額為一、二九○、五○○、○○○元，依配合原則，此部分向他人借入且未支付利息之款項，自應於平均借款金額中減除。（二）原判決以再審原告平均借款利率為百分之十．四三，係由再審原告委任之簽證會計師所核算為由而駁回再審原告之訴，惟該平均借款利率係再審原告會計師於初查時所粗略概算，嗣再審原告於行政訴訟各階段均指明該平均借款利率有誤，原判決未究其計算是否合理，亦未就再審原告所訴全年度每筆向金融機構貸入款項之利率皆低於百分之十，何以原核定利率達百分之十．四三加以審酌，則原判決就足以影響判決之重要證物顯然漏未斟酌。（三）按「以不同利率借款而免息貸出者其利息支出剔除之認定原則，說明：一、營利事業一方面借入數筆利率不同之借入款，另一方面貸出款項並不收取利息，則依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定對相當於該貸出款項支付之利息，不予認定時，應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。二、營利事業購置固定資產有利用自有資金及借入款者，其購置之固定資產是否與借入款有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明。」為六十七年八月二十四台財稅第三五六七四號函所釋示。依該函釋意旨「如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，始按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」本件再審原告取得租賃資產，其借入款應為應付租賃款，依一般觀念足以判斷應付租賃款項，絕非用以貸出者，故應付租賃款及其利息，依前揭函釋意旨，即不應計入加權平均借款利率計算，故原判決對加權平均借款利率之認定，顯與法有違。二、關於其他損失部分：（一）按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」為七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所釋示，原判決以系爭其他損失係因收回預售之房屋及土地，而給予客戶之解約金，且以房屋及土地之售價為給付之基礎，故難謂與土地交易無關，故依前揭函釋計算土地交易損失，自全年所得額扣除。惟前揭函釋係就土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計土地部分之營業費用及利息支出所為之釋示，該函釋明示營業外損失僅須就利息支出分攤，原判決擴大適用範圍至其他損失，顯然違反租稅法律主義。（二）次按「依本法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第四十三條定有明文。又按「物權除本法或其他法律有規定外，不得創設。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」復為民法第七百五十七條及第七百五十八條所明定。本件房地買賣之預售契約，係屬債權契約性質，買賣雙方就預售契約之解約賠償，係再審原告不履行交付房地之損害賠償，買方取得之賠償金核屬其他所得性質，觀之財政部六十八年一月九日台財稅第三○一三一號函、六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號函及八十三年六月十六日台財稅第000000000號函釋自明。再審原告給付之賠償金係填補買方（債權人）所受損害部分，雖係肇因於房地買賣契約，惟該損失尚非因前揭土地法及民法所定，關於物權移轉登記所生之損失，原判決將該損失按出售房地收入比例分攤，顯然與法有違。（三）按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。．．．」所得稅法第四條第十六款定有明文。又按營利事業所得稅查核準則第二十四條之二規定「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記戶期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準：兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」，故房地出售應依登記或實際交付認定之。本件買賣契約既經解除，房地未經移轉登記或交付使用，已不符「出售」之要件，原判決援七十五年十月十四日台財稅第0000000號函，就該函所未規定之其他損失分攤應稅免稅額，亦有違誤。（四）原判決另以本件係再審原告主動買回已出售之土地及房屋所支付之違約金，故無查核準則第一百零三條第二款第三目及財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二二○號函、六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號函釋之適用。惟不論係主動買回或解約，買賣價差或損害賠償，財政部向來均係以預售屋之權利義務之轉讓或解除，因其未發生物權之變動，故僅生債權轉讓之效果，其所得核屬權利金所得或其他所得，並非免稅之土地交易所得，是原判決上開認定亦有未合。三、綜上，請廢棄原判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：查再審原告所訴各點，業經原判決理由論述綦詳而駁回案，再審原告所訴各點無非對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，要難謂原判決有適用法規錯誤情事，是應無提起再審之理由，請予駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年課稅所得額為新臺幣（以下同）虧損三一一、三八六、四一○元。再審被告初查以再審原告列報利息支出一六一、五○三、○○九元，一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項收取利息低於所付之利息為由，乃對於相當於該貸出款項支付之利息差額
四七、八四三、六一○元，不予認定，核定利息支出一一三、六五九、三九九元；另以再審原告列報其他損失二○五、七三二、八三九元，其中一九八、六四二、六六三元，屬解除銷售「漢來新世界中心」房屋及土地合約，賠償其客戶之解約金，再審原告未按房、地售價比例分攤該解約金，全數列為當期損失為由，乃依其自稱房、地售價比例為百分之五十，調整九九、三二一、三三一元為遞延土地成本，核定其他損失為一○六、四一一、五○八元，核定全年課稅所得額為虧損一六四、二二一、四六九元。再審原告不服，申經復查結果以：關於利息支出部分，再審原告本期將部分資金貸款與他人及員工，雖自行按查核準則第三十六條之一規定設算利息收入一三○、○
五六、一六八元，惟其一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項未收取利息，而自行設算貸出款項利息收入其利率為百分之七．六二五，較之借入款項利息支出之平均利率百分之十．四三為低，原核定依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第十一款規定，按借入款項利息支出平均利率百分之十．四三，設算利息收入
一七七、八九九、七七八元，調整減列利息支出四七、八四三、六一○元，並無不合。關於其他損失部分，以系爭退戶損失賠償係以房、地售價為計算基準，且原核定係依再審原告提出說明房屋及土地價款所佔比例各為百分之五十，核定應分攤土地退戶損失九九、三二一、三三一元，予以剔除，並無不合，乃未准變更。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以：經查查核準則第三十六條之一之規定，係一方面貸出款項不收取利息或約定之利息偏低，而無借入款項之情形，與本件再審原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項收取利息低於所支付之利息不同，系爭利息支出難謂有查核準則第三十六條之一規定之適用。又再審原告委任之資誠會計師事務所簽證報告書關於負債類之查核，並無向他人融資之報告，茲再審原告仍未檢附向他人融資未計利息之相關資料，其訴稱貸出資金應減除向他人融資未計利息部分，自乏所據。次查再審原告平均借款利率為百分之十‧四三，亦係由再審原告委任簽證會計師所核算，有該會計師所屬資誠會計事務所八十六年六月四日（八六）綜字第九二八八號函附原處分卷可稽，從而再審被告原核定依查核準則第九十七條第十一款規定，按借入款項利息支出平均利率百分之十．四三，設算利息收入一七七、八九九、七七八元，調整減列利息支出四七、八四三、六一○元，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。又系爭其他損失係因再審原告收回預售之房屋及土地，而給予其客戶之解約金，且以房屋及土地之售價為給付之基礎，此有再審原告提出退戶損失明細表載明預售房屋與土地總價及退戶損失金額附原處分卷可按。本件係再審原告主動買回已出售之土地及房屋所支付之解約金，該解約金包括原房地買賣之價金之返還，並非單純因再審原告履約過程中有所違約始支付之違約金，按本件支付既非單純之違約金，是要難謂有查核準則第一百零三條第二款第三目規定及財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二二○號、六十八年一月九日台財稅第三○一三一號函及六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號函釋之適用。故上開解約金之支付難謂與土地交易無關，依行為時所得稅法第四條第十六款及同法施行細則第八條之四規定，營利事業出售土地，其交易所得既屬免併入全年所得課稅，相對其解約所生之交易損失自不得併入全年所得額扣除。次查本案出售土地與房屋價款分配比例為百分之五十對百分之五十，係由再審原告向再審被告查報，雖事後再審原告主動買回已訂約出售之房地，但就已訂約之契約自有土地款與房屋款之分配比例，再審原告訴稱房地出售契約未成，何有土地款與房屋款分配比例乙節，自無可採。至另訴稱因土地買賣解約而轉化為損失，並非土地交易之損失，不宜於免稅所得項下再加回同額之損失，為行政院台八十六訴字第三三三八一號再訴願決定撤銷原決定及原處分理由，本案性質與該案相同，並非為出售而產生之損失，實無再依房屋土地售價比例分攤之必要一節，查上開再訴願決定，係就營利事業購買土地解約，其預付土地款利息資本化之歸屬所為之決定，與本件再審原告收回預售房屋及土地給予客戶之解約金不同，尚無援引適用之餘地。是以再審原告所訴核不足採。本部分原處分以支付系爭其他損失一九八、六四二、六六三元，係收回預售房屋及土地給予客戶之解約金，涵蓋房屋及土地，自應依原預售房、地售價比例計算歸屬土地應分攤部分，調整九九、三二一、三三一元為遞延土地成本，核定其他損失為一○六、四一一、五○八元，核定全年課稅，尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。因認再審原告起訴意旨難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告雖稱：平均借款利率為百分之十．四三，係再審原告會計師於初查時所粗略概算，於訴願、再訴願及行政訴訟時指明該平均借款利率有誤，原判決就足以影響判決之重要證物顯然漏未斟酌及依財政部六十七年八月二十四日台財稅第三五六七四號函釋，原判決對於加權平均利率之認定，顯然與法有違。又本案有關房地買賣之預售契約，係屬債權契約性質，買賣雙方就預售契約之解約賠償，係再審原告不履行交付房地之損害賠償，依財政部六十八年一月九日台財稅第三○一三一號函、六十八年八月三十日台財稅第三六○三五號函及八十三年六月十六日台財稅第000000000號函釋，買方取得之賠償金核屬其他所得之性質，原判決將再審原告不履行交付房地之損害賠償按出售房地收入比例分攤，違反租稅法律主義。且買賣契約既經解除，房地未經移轉登記或交付使用，不符「出售」要件，原判決依出售認定並按應稅免稅分攤，顯然與法有違，依行政訴訟法第二百七十七條第一項第一款提起再審之訴云云。查再審原告平均借款利率為百分之十‧四三，係由再審原告委任簽證會計師所核算，有該會計師所屬資誠會計事務所八十六年六月四日（八六）綜字第九二八八號函附原處卷可證，原判決認再審被告據為設算其應收貸款之利息收入一七七、八九九、七七八元，調整減列利息支出四七、八四三、六一○元，並無不合，乃依查核準則第九十七條第十一款規定駁回再審原告此部分起訴，其適用法規並無任何違誤。而再審原告於前訴訟程序並未檢附向他人融資未計利息之相關資料，其主張原判決有漏未斟酌證據云云，顯非事實。茲雖提出資誠會計事務所簽證之財務報告記載其八十四年底無息借入款一○、○○○、○○○元，年度無息借入最高金額為一、二九○、五○○、○○○元，主張應於平均借款金額中減除，及其借入款為應付租賃款，絕非用以貸出者，不應計入加權平均借款利率計算云云，係對原判決依職權所認定之事實為爭執，核均非屬原判決適用法規錯誤之範疇，不得據以提起再審之訴。另關於其他損失部分，原判決已敘明系爭解約金包括原房地買賣之價金之返還，並非單純因再審原告履約過程中有所違約始支付之違約金，上開解約金之支付難謂與土地交易無關，依行為時所得稅法第四條第十六款及同法施行細則第八條之四規定，應按原預售房、地售價比例計算歸屬土地應分攤部分。茲再審原告仍主張系爭違約金屬權利金所得或其他所得，非免稅之土地交易所得，無須按土地房屋售價分攤云云，係對原判決適用行為時所得稅法第四條第十六款及同法施行細則第八條之四規定之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，亦不得據以提起再審之訴。綜上所述，原判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤情形，本件再審之訴並無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日