最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九六○號
再 審原 告 財團法人台北市七星農田水利研究發展基金會代 表 人 甲○○再 審被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國九十年三月二十九日本院九十年度判字第四九○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣台北市七星農田水利會所有坐落台北市○○區○○段四小段二七九地號土地於民國八十四年一月五日立契贈與再審原告，並於八十四年一月六日向再審被告所屬內湖分處申報土地現值稅，案經該分處核定上開土地按一般用地稅率核課土地增值稅新台幣（下同）一○、○七○、五四七元（已於八十四年九月二十三日繳納）。再審原告於八十四年三月六日向內湖分處申請查對更正及免徵土地增值稅，經該分處以八十四年三月十三日北市稽內（二）字第四二二一號函復否准，並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十七日；再審原告復於同年三月二十五日申請，該分處以八十四年三月二十八日北市稽內（二）字第六○四九號函仍予否准，並復知再審原告嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延；再審原告又於同年四月十日、四月二十二日再向該分處申請，案經該分處依復查案件處理；惟再審原告復於八十四年五月三日申請，並於八十四年八月二日函申請撤銷移請復查之處分，經再審被告同意其所請，並將全案移還內湖分處依有關規定辦理。嗣內湖分處八十四年八月二十六日及同年九月一日函復再審原告否准所請，並請於文到三十日內繳納稅款，逾期視同未申報移轉，將逕行註銷該申報案及查定稅額。再審原告主張七星水利會為擬制政府機關，再審原告受贈土地應免徵土地增值稅；如應繳納土地增值稅亦應改訂繳納期限，並免加計利息及滯納金云云，申請復查，未獲變更，訴經台北市政府以八十五年八月二十日府訴字第八五○五八八四五號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」嗣再審被告以八十五年十月十六日北市稽法乙字第二五一六一號復查決定：「維持原核定。」再審原告仍不服，訴經台北市政府以八十六年一月二十九日（八五）府訴字第八五○八四三八四號訴願決定再將原處分撤銷，著由再審被告另為處理。嗣經再審被告重為復查決定，仍未准變更，再審原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提行政訴訟，亦遭本院九十年度判字第四九○號判決（以下簡稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款「適用法規顯有錯誤者」之再審事由提起本件再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、土地稅法固無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定。惟本件查定稅額，既於「尚未確定」之前，提前完納，且依稅捐稽徵法第三十五條及同法施行細則第十二條等規定，納稅義務人未繳納稅款而合法申請復查，並無加徵滯納金之規定。從而，原判決之適用法規顯有錯誤。二、再審被告於八十六年四月十一日八六北市稽法（乙）字第一二一七七號（第三次）復查決定理由已證述：「‧‧‧又查土地稅法施行細則第六十條有關土地增值稅於繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清稅款或撤銷原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額之規定，係指查定稅額已確定之情形。倘若本案查定稅額已確定而未經繳納，本處內湖分處自應假前開規定逕行註銷其申報案及查定稅額。然本案申請人一再以更正申請函向本處內湖分處申請查對更正，且皆於繳款書期限內或本處公文所載依限日期前提出異議，亦無拒絕繳納稅款之意思表示（但再審原告提出異議，即表示有拒絕繳納稅款之意思表示），則該查定稅額『尚未確定』實無逕行註銷該申報案及查定稅額之適用。既無逕行註銷申報案及查定稅額之適用，且申請人亦未申請撤銷本案，則本案課稅基礎之無償贈與法律關係即未發生變動，是本件原核定並無不合。況申請人已於八十四年九月二十三日繳納原核定土地增值稅額及滯納金，並於同年十日十一日向所屬台北市中山地政事務所辦妥系爭土地之產權登記，從而本件本處內湖分處無從依土地稅法施行細則第六十條規定註銷申請人之申報案及原查定稅額，併予敘明」。基上，再審被告於復查程序時既已證述：本件查定稅額「尚未確定」則依稅捐稽徵法第三十四條第三項之反面解釋，再審被告顯已證明再審原告之申請復查並未逾越法定期限。從而，依稅捐稽徵法施行細則第十二條之規定，再審被告充其量僅能加計利息至再審原告於八十四年九月二十三日提前繳納「尚未確定」之土地增值稅之時，而絕不得加徵滯納金。從而，原判決之適用法規顯有錯誤。三、反之，若再審被告於復查程序時，查明該查定稅額已確定，則方始表示再審被告認為於復查程序時，系爭查定稅額已因逾越法定期限申請復查而告確定。從而，足資反證再審原告之申請復查並未逾越法定期限之事實，業經再審被告於其八十六年四月十一日八六北市稽法（乙）字第一二一七七號（第三次）復查決定理由證明在案。兩相比照，其理昭然。依此，原判決誤認事實，並根據錯誤之事實適用法令而為裁判，故原判決之適用法規顯有錯誤。四、再審原告於八十四年九月二十三日自行繳納系爭稅額，單就外觀形式上而言，雖已逾期繳納稅款（但申請復查既免先繳稅款，則顯不生逾期繳納稅款之情形）惟既經再審被告於復查程序時已查證該查定稅額「尚未確定」，則是項「尚未確定」之事實，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，已顯足資證明再審原告復查之申請並未逾越法定期限，則依稅捐稽徵法第三十五條及同法施行則第十二條等法規，本案自不應加徵滯納金。據此，原判決之適用法規顯有錯誤，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、本件再審原告於八十四年一月六日向再審被告所屬內湖分處申報受贈坐落本市○○區○○段四小段二七九地號土地現值，查台北市七星農田水利會非屬政府機關，並無土地稅法第二十八條但書免徵土地增值稅規定之適用，是再審被告所屬內湖分處以上開贈與為無償移轉，核定按一般用地稅率計課土地增值稅為一○、○七○、五四七元，洵屬有據。二、有關加徵滯納金部分，經查本件經核計應納之土地增值稅後，再審原告以本件原處分未依農田水利會組織通則及土地稅法第二十八條免徵土地增值稅為由，於八十四年三月六日向該分處申請查對更正，經再審被告所屬內湖分處以八十四年十三日北市稽內（二）字第四二二一號函復再審原告略以：「‧‧‧經查台北市七星農田水利會，並非屬各級政府之組織，所請未便照辦‧‧‧檢附土地增值稅繳款書乙份，請依展延期限繳納，該筆土地增值稅原核課並無錯誤，嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延‧‧‧」並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十七日。再審原告嗣以農田水利研究發展事業亦為社會福利事業，縱然台北市七星農田水利會非為各級政府，本案方可依土地稅法第二十八條之一規定，准免徵土地增值稅為由，復於八十四年三月二十五日向內湖分處申請查對更正，經該分處於八十四年三月二十八日以北市稽內（二）字第六○四九號函復略以：「‧‧‧經查台北市農田水利會，並非屬各級政府之組織，核與土地稅法第二十八條規定不符，所請未便照准，本分處業已函復在案。貴會對所核定稅額如仍有不服，請依規定提出復查申請。‧‧‧」再審原告復於八十四年四月十日及同年月二十二日向內湖分處申請查對更正及主張應免徵土地增值稅，經該分處參照鈞院五十年度判字第四十五號判例意旨及其申請內容，核認再審原告有申請復查之意思表示，遂將全案移再審被告依復查案件處理，惟再審原告復於八十四年五月三日申請查對更正，並於八十四年八月二日以七星研發會字第○五八號函再審被告復查委員會略以：「不服台北市內湖分處誤將『查對更正』移請『復查』之處分。敬請‧‧‧撤銷『移請復查』之處分‧‧‧」並在其說明：二、中敘明從未申請「復查」。經再審被告以八十四年八月十四日北市稽法（乙）字第五七四九九號函復再審原告，同意照辦，並將全案移還再審被告所屬內湖分處辦理。查再審原告於八十四年三月六日及同年月二十五日就本件申請查對更正，再審被告所屬內湖分處分別函復並予以展期已如前述，難謂與財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定有違；又按鈞院四十四年度判字第四十四號判例意旨，是再審被告所屬內湖分處在再審原告就同一事件一再申請查對更正後，就本案查對結果並無錯誤後函復再審原告，嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳納期限恕難再予展延，自非無據。而再審原告於該分處多次函復後，仍一再設詞就本案申請查對更正，自有不服本件稅額核定之處分，再審被告依法按稅捐稽徵法第三十五條規定辦理復查，並無不合，惟再審原告執意從未申請復查，並要求再審被告撤銷移請復查之處分，續行查對更正，此有再審原告八十四年八月二日七星研發會字第○五八號函附卷可證。是再審原告既不就不服核定稅額依法按復查程序辦理，則再審原告嗣後於八十四年九月二十三日自行繳納系爭稅額（繳納期限為八十四年三月二十七日）再審原告逾期繳納，則收款行庫依法加徵滯納金，於法並無違誤。是再審原告所訴各節，自難憑採。從而，原核定依法並無不合，一再訴願決定及原審判決遞予維持，亦無違誤。再審原告之訴顯無理由。為此，請判決駁回再審原告之再審之訴等語。
理 由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。次按土地稅法第五條第一項第二款及第二項規定「土地增值稅之納稅義務人如左：
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。前項‧‧‧所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」同法施行細則第六十條規定：「土地增值稅於繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤銷原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤銷原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」稅捐稽徵法第十七條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」同法第二十條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」同法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第三十五條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查‧‧‧」另「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」「納稅義務人未繳納稅款申請復查，經復查決定有應補稅額時，如其係於法定期限內申請復查者，應依稅捐稽徵法實施注意事項第十三點第三項（稅捐稽徵法施行細則第十二條）規定加計利息。」亦經財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函及八十一年五月九日台財稅第000000000號函分別函釋在案。查本件原判決係以：「按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。為稅捐稽徵法第十七條所明定。如納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，而於繳納期間內申請查對更正，經稅捐稽徵機關查對結果，認為所載內容並無錯誤，自應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納。如稽徵機關因作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，自應改訂繳納期間，通知納稅義務人繳納。次按稅捐稽徵法第二十條規定依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。土地稅法第五十三條第一項亦規定納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。而土地稅法並無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應適用稅捐稽徵法第二十條規定加徵滯納金。本件經被告（即再審被告，下同）所屬內湖分處核計應納之土地增值稅後，原告（即再審原告，下同）以內湖分處未依農田水利會組織通則及土地稅法第二十八條之規定准免徵土地增值稅為由，於八十四年三月六日向該分處申請查對更正，經該分處以八十四年三月十三日北市稽六（二）字第四二二一一號函復原告略以「．．．經查台北市七星農田水利會，並非屬各級政府之組織，所請未便照辦．．．檢附土地增值稅繳款書乙份，請依展延期限繳納，該筆土地增值稅原核課並無錯誤，嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延．．．。」並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十七日，有該函在卷可稽。原告係於八十四年九月二十三日自行繳納系爭稅額，顯屬逾期繳納稅款，則收款行庫依法加徵滯納金，於法並無違誤。原告主張本件查定稅額，既尚未確定，且提前完納，復查又繼續提起，均未逾法定期限，自免加徵滯納金云云，自無可採。又按稅捐稽徵法四十八條之三規定納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。原告於八十四年一月六日向被告所屬內湖分處申報系爭土地現值（贈與人為七星水利會），而七星水利會非屬政府機關，並無土地稅法第二十八條但書免徵土地增值稅之適用，是內湖分處以上開贈與為無償移轉，核定按一般土地稅率計課土地增值稅為一○、○七○、五四七元，洵屬有據。原告訴稱應依行為後修正之土地稅法第三十九條規定，免納土地增值稅乙節，核無足採。又綜觀原告訴狀所載，並未指明其適用之財政部所發布之解釋令為何，所訴應準用稅捐稽徵法第一條之一規定，准予免納土地增值稅云云，即屬於法無據。原告所訴各節均無可採，其起訴論旨並無理由，應予駁回。」等語為得心證之理由。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。況查再審原告以原處分未依農田水利會組織通則及土地稅法第二十八條免徵土地增值稅為由，於八十四年三月六日向該分處申請查對更正，經該再審被告所屬內湖分處以八十四年十三日北市稽內（二）字第四二二一號函復再審原告略以「經查台北市七星農田水利會，並非屬各級政府之組織，所請未便照辦，檢附土地增值稅繳款書乙份，請依展延期限繳納，該筆土地增值稅原核課並無錯誤，嗣後如再申請更正而不影響稅額增減者，繳款期限恕難再予展延。」並將繳款書之繳納期限展延至八十四年三月二十七日。再審原告嗣以農田水利研究發展事業亦為社會福利事業，縱然台北市七星農田水利會非為各級政府，本案方可依土地稅法第二十八條之一規定，准免徵土地增值稅為由，復於八十四年三月二十五日向內湖分處申請查對更正，經該分處於八十四年三月二十八日以北市稽內（二）字第六○四九號函復略以「經查台北市農田水利會，並非屬各級政府之組織，核與土地稅法第二十八條規定不符，所請未便照准，本分處業已函復在案。貴會對所核定稅額如仍有不服，請依規定提出復查申請。」再審原告復於八十四年四月十日及同年月二十二日向內湖分處申請查對更正及主張應免徵土地增值稅，經該分處核認再審原告有申請復查之意思表示，遂將全案移再審被告依復查案件處理，惟再審原告復於八十四年五月三日申請查對更正，並於八十四年八月二日以七星研發會字第○五八號函再審被告復查委員會略以「不服台北市內湖分處誤將『查對更正』移請『復查』之處分。敬請撤銷『移請復查』之處分」並在其說明：二、中敘明從未申請「復查」。經再審被告以八十四年八月十四日北市稽法（乙）字第五七四九九號函復再審原告，同意照辦，並將全案移還再審被告所屬內湖分處辦理。再審原告執意從未申請復查，並要求再審被告撤銷移請復查之處分，續行查對更正，有如前述。並有再審原告八十四年八月二日七星研發會字第○五八號函附於原處分卷可證。是再審原告既不就不服核定稅額依法按復查程序辦理，自無稅捐稽徵法第三十五條及同法施行則第十二條規定之適用，則再審原告嗣後於八十四年九月二十三日逾期繳納系爭稅額（繳納期限為八十四年三月二十七日），則應依法加徵滯納金，自難謂原判決適用法規顯有錯誤。綜上所述，再審原告無非執本院前程序所為主張，並為原判決所不採之事由及法律上見解之歧異再事爭執，要非可採。從而，再審原告所訴，尚無足取，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日