最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九七三號
上 訴 人即被上訴人 甲○○○
丙○○乙○○丁○○己○○戊○○被 上訴 人即 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，兩造對於高雄高等行政法院中華民國九十年八月十五日八十九年度訴字第十號判決分別提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於撤銷罰鍰部分均廢棄。
右廢棄部分被上訴人甲○○○等六人在第一審之訴駁回。
上訴人甲○○○等六人之上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人甲○○○等六人負擔。
理 由
一、本件上訴人甲○○○等在原審起訴主張：（一）上訴人即繼承人之一甲○○○名下之系爭房地，並非被繼承人之遺產，而係甲○○○之特有財產：⒈依土地法所為之登記有絕對效力，依登記公示之原則，系爭房地既登記於繼承人甲○○○名下，自不動產物權變動應經登記此制度具剛性、交易安全之保護及妻於婚姻關係存續中所取得之不動產，對外均由妻行使所有權人之權利等方面立論，認為於婚姻關係存續中登記為妻名義之聯合財產，應為妻所有，主張該財產非繼承人（即被繼承人之妻）所有，依舉證責任分配之原則，必須由其證明該不動產為夫之原有財產或不屬於妻之原有財產。⑴學者戴東雄大法官認為：「．．．至於婚姻關係存續中之聯合財產，夫妻不動產所有權如何歸屬，最先當依物權法第七五八條之公示判定，最為合理客觀，從而衹要登記為妻名義之財產，無論如何在婚姻關係中所獲得的，均應先推定為妻所有，如推定為夫所有，不僅無視於妻的財產能力，而且物權變動之公示原則也受到影響，甚至與土地登記有公信力的原則相違背，如此之法律秩序，怎麼維持第三人交易之安全？」。⑵本件被繼承人蔡慶逸於八十五年九月十日死亡，上訴人甲○○○等業於法定期間內（被繼承人死亡六個月內）即八十六年三月十日，依被上訴人財政部高雄市國稅局所核發之被繼承人財產清冊內容據以申報遺產稅在案。⑶按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」固為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定，另依七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條前段及第一千零十七條第二項雖明定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。」；次依財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋：「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：．．．⑶以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」，系爭財產應為繼承人甲○○○之特有財產，故依上揭法令之旨，即不屬本件遺產稅課徵範圍，蓋是否屬繼承人甲○○○所有，因對於本人事務，惟本人最為知悉瞭解，被上訴人財政部高雄市國稅局不察，置當事人之真意與事實於不顧，顯有不當。⑷按遺產稅係「以屬被繼承人之財產」乃列入遺產稅核課的前提，並以其為必要構成要件，而依本院八十三年判字第二四四六號判決明示：「．．．為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告（即稅捐機關）負舉證之責．．．」，即上開判決已首揭「稅捐機關應就漏稅之構成要件負舉證責任」之旨。查上訴人即繼承人甲○○○本人具有佃農身分及務農有勞力所得之事實，業經被上訴人財政部高雄市國稅局查明且不爭執，既有勞力所得，準此，「妻結婚後有勞力所得，稅捐機關不得僅以妻無法提出資金流程證明妻名下財產係以妻勞動力所購置，即認定這些財產非屬妻之特有財產。」（本院八十四年第二七一一號、八十五年第一六五一號判決明揭其旨），故被上訴人財政部高雄市國稅局不得逕依單方面臆測與推定，以上訴人甲○○○等無法提出資金流程證明該系爭財產為甲○○○以勞力所得購置，即認定非屬被繼承人之妻甲○○○之特有財產，以卸其應負舉證責任之責。⑸次查系爭澄清路七一一號房屋，其坐落之土地係於六十六年十二月完成分割，房屋於六十七年八月完成登記，係屬甲○○○之特有財產，該房地之取得，係甲○○○原承租土地（重測前為本館段二一八、二一八之一、二一九及二一九之一等四筆土地，面積三、七五○平方公尺，位置約為現澄清段一小段一七五至二一一地號所在位置），原地主王皆強等於六十六年間終止租約，收回耕地與建商合建分屋，協議由佃農（即甲○○○）可分得房屋兩間半，其中半間部分按市價折換八十萬元，並以清光街一三二號房屋登記甲○○○為起造人，作為八十萬元補償現金之擔保，俟房屋出售時再予支付八十萬元補償金，剩餘歸地主所有，另外兩間應分得房屋，甲○○○再以其市價與建商換購較佳之房地即系爭澄清路七一一號房地地段。⑹復查甲○○○以上開承租耕地經地主收回與人合建之補償費，換購系爭土地及房屋，有關補償費資金進出紀錄及與地主分屋協議內容，因年代久遠未能保留供核，惟依高雄市三民區公所核發解除三七五租約登記，所檢附之解除耕地承租權拋棄書及理由書，業已載明地主給付佃農之補償事實，並經被上訴人財政部高雄市國稅局所不否認。又依當時平均地權條例第七十七條規定，應由地主按土地公告現值三分之一給予承租人甲○○○補償，且依民間一般慣例，若耕地改建房屋，佃農分成可達市價五成，則甲○○○依協議分得兩間半房屋，再以其中可分得兩間房屋市值與建商換購系爭澄清路七一一號房屋，上訴人甲○○○等已盡充分釋明與舉證，該系爭財產屬甲○○○所有之特有財產，實屬無庸置疑。⑺被上訴人財政部高雄市國稅局無視於上訴人甲○○○等之說明與舉證，逕自將甲○○○取得之系爭房地認定為與被繼承人提供土地參與合建有關，顯屬違誤，蓋系爭澄清路七一一號房屋，乃坐落於地號二一八號之土地上，而此二一八地號之土地，重測前為二二○之七號之土地，其所有人係鄒金福，此皆有土地謄本可稽，故原處分及原決定認為：參與該批房屋興建之土地「其中本館段二一七號土地」係被繼承人蔡慶逸所有，原面積二、六二○平方公尺，分割出
一、五四一平方公尺參與合建，合建之條件雖無從得知，但該批房屋興建完成後，除登記於被繼承人蔡慶逸名下有三棟外，尚包括其長子戊○○、次子丙○○，與甲○○○第三棟房屋即澄清路七一一號。惟查：被繼承人蔡慶逸之土地係位於地籍圖上之Ａ區（重測前為本館段二一七號土地），系爭澄清路七一一號房屋係位於地籍圖之Ｃ區（土地原所有權人為鄒金福，重測前為本館段二二○之七號土地），並非坐落於被繼承人之二一七號土地上，且其間相距甚遠，即可得證原處分及原決定所認顯然有誤，易言之，被繼承人蔡慶逸所有之二一七地號土地分割參與合建，其分割地號為二一七及二一七之一至二一七之二一地號共二十二筆，故倘依原處分及原決定所認系爭澄清路七一一號房屋係自被繼承人分割土地合建後分配所得之房屋繼承得來，則澄清路七一一號房屋自應坐落於重測前本館段地號二一七號土地上（地籍圖上之Ａ區），惟事實卻不然，即澄清路七一一號實位於與Ａ區相距甚遠之重測前地號為本館段之二二○之七號土地上（地籍圖Ｃ區），被上訴人財政部高雄市國稅局為達課稅目的，恣意為不當連結，其違法已昭昭若然。⑻被上訴人財政部高雄市國稅局置上訴人甲○○○當時為佃農身份，於土地所有權人王皆強等人結束租佃關係，依法可分配耕作土地權利三分之一，可得分配之款或分配之房地，避而不論，竟否認上訴人甲○○○之勞動能力有自有資力購置資產已屬可議。被上訴人財政部高雄市國稅局認定上訴人甲○○○名下之澄清路七一一號房地為被繼承人蔡慶逸提供土地與建商分配登記上訴人甲○○○名下，屬被繼承人蔡慶逸遺產，究竟其等如何分配？為何被繼承人蔡慶逸非地籍圖Ｃ區土地所有人，竟能分配房地於該地上？被上訴人財政部高雄市國稅局均籠統推測未有實據。基上，上訴人甲○○○等願擬就土地所有人提供土地與建商合作興建房地之可能分配比例試算可能性，以為本件之說明：Ａ第一種分配情形：為建商分配六成，土地所有權人分配四成，此種分配情形依經驗法則在台灣早期經濟剛起飛時，乃經常存在，蓋當時房屋價格較土地貴，易言之，土地價格較便宜，興建房屋成本較高，因此提供土地與出賣興建房屋之人，總值分配出資建屋人之分配成數自較高。如此，地籍圖Ａ區土地原為蔡慶逸之土地，興建之十間房屋，蔡慶逸應僅能分配四間房屋，姑不論蔡慶逸不可能於非自有土地之Ｃ區分配系爭澄清路七一一號房地，連在自有Ａ區土地亦不可能分配五間。Ｂ第二種分配情形：為建商五成，土地所有人五成，通常這種分配方法乃是土地成本及建屋成本相當，故總值平均分配。系爭本件蔡慶逸原有重測○○○區○○段○○○○號土地面積為二、六二○平方公尺，六十六年十二月十七日分割出二一七之一至二一七之二一共六八六平方公尺，併入地籍圖Ｂ區，該Ｂ區部分蔡慶逸分配四間房屋，則換算比例：六八六除以四等於一七一點五，易言之，蔡慶逸提供重測前本館段二一七地號分割出之二一七之一至二一土地併入他人土地合作建屋，乃以每提供土地面積一七一點五平方公尺換一間房屋。嗣六十七年四月二十七日又自二一七地號土地分割出二一七之二二至二一七之三一共八五七平方公尺，與建商合建十間房屋，被繼承人蔡慶逸分得五間房屋，換算比例為八五七除以五等於一七一點四，即以每提供一七一點四平方公尺土地換一房屋與前一七一點五換一屋相符。由此可見上訴人甲○○○等再三強調六十七年被繼承人蔡慶逸提供土地與建商合作建屋分配比例為五五分，絕非無的放矢。如此被繼承人蔡慶逸提供之土地所分配之房屋已分別坐落Ａ區、Ｂ區，自不可能另配得不屬自有土地Ｃ區之房屋，顯見現登記上訴人甲○○○名下○○○區○○路○○○號房屋，絕非被繼承人蔡慶逸提供土地分配得來，而係屬上訴人甲○○○之勞力所得購置之特有財產。Ｃ第三種分配情形：為建商四成，土地所有人六成或建商四成五、土地所有人五成五，惟此種情形只有在土地成本相當高，建築成本相當低時才可能存在，姑不論現在房地產不景氣，未見此分配方式，即如七十八、九年、八十年初房地產景氣熱絡時亦屬少見，何況本件合建案係於
六十六、七年經濟剛起飛年代間，是故此分配方式與經驗常則不符。Ｄ綜上三種分配方法，第三種分配方式少見，且與當時既存之經濟環境與經驗法則相悖，不足為憑甚明。餘第一、第二種分配方式，無論如何均已證明系爭房地確非被繼承人蔡慶逸提供土地分配而來亦甚明確。而合建房屋當時上訴人甲○○○既任Ｂ區大部分土地之佃農，能以勞力取得資金，則系爭房地，被上訴人財政部高雄市國稅局在無任何具體證據下，自不能仍任意曲解為被繼承人蔡慶逸提供土地合建分配房屋而來，而強解為被繼承人蔡慶逸之遺產，亦為事理至明。⑼私法上所有權之歸屬，首應依法律所定，於無法認定時，亦屬民事法院依當事人之真意與相關書證而為審認，行政機關殊無率以審認之權，再者，一般核課稅捐中，往往忽略在具體案件中審查夫妻關係存續中以妻名義登記之不動產，依不動產登記公示效力原則，實已為妻之特有財產或原有財產之證明，甚且竟有要求妻除於登記之證明外，尚要負其他舉證責任，使我國實施民法以來辛苦建立之不動產登記公信原則破壞無遺，並且對為人妻者產生極大之不公平，本件被上訴人財政部高雄市國稅局罔顧當事人之真意、不動產登記之公示原則、民法修正意旨及憲法保障人民權利、男女平等之原則，據以強課「活人之遺產稅」，已屬權利濫用及違反誠信原則。⒉依學界通說及本院八十三年度判字第二四四六號判決之見解，登記為妻名下之財產，若主張非屬妻之原有或特有財產，其舉證責任應屬主張之人，本件即屬被上訴人財政部高雄市國稅局。依行政訴訟法準用民事訴訟法第二七七條之規定，被上訴人財政部高雄市國稅局於本件核課遺產稅事件，對於系爭財產，應提出確切證據證明系爭財產確係由被繼承人提供土地合建而來，而不得以臆測方式，即對活人課徵遺產稅，且在其未能盡舉證之能事時，被上訴人財政部高雄市國稅局自應受不利之判決。⒊行政機關為追求特定之行政目的，固然可採取課與人民一定之義務、負擔或不利益等手段，但該手段與所欲追求之行政目的間，須具有實質之內在關聯性或合理正當的連結關係，否則即為不當的連結。又，如果一個法律上的差別待遇或相同待遇，並非基於一正當合理且自事物本質或其他事理上可使人明白之理由為之時，在客觀上，即違反憲法基本精神、事務本質及實質正義，則該規定即被認為恣意而違反平等原則。亦即，上揭之不當連結禁止原則與禁止恣意原則，係行政處分應遵守之必要原則，本件遺產稅之核課，係因兩造間對於所有權歸屬認定之見解不一，依前揭所述，被上訴人財政部高雄市國稅局對於事實之認定，已違反一般經驗法則，其為達核課活人遺產稅而採非基於正當理由使人無法理解之事由，據以恣意認定系爭房地為被繼承人提供土地合建而取得，顯已違反行政法上之禁止恣意及不當聯結禁止原則。（二）本件有關遺產稅之核課，其中仍有部分被繼承人財產屬於民法第一千零三十條之一規定增訂後且屬婚姻關係存續中所取得者，依法自應仍有剩餘財產分配請求權之適用，而上訴人甲○○○等於八十六年十月二十六曰之補充申請書業已為此主張，惟被上訴人財政部高雄市國稅局卻無視於上訴人甲○○○等之主張，對於此主張均未為審酌與說明或為駁回等任何處分，實有違法不當之情事存在。（三）有關被上訴人財政部高雄市國稅局遽予認定屬於上訴人甲○○○之原有財產（即系爭房地）為被繼承人所遺財產，卻無視於被上訴人財政部高雄市國稅局自己出具被繼承人財產清冊作為繼承人申報依據之行為性質，易言之，被上訴人財政部高雄市國稅局並未審究繼承人申報遺產稅行為之性質為何：⒈查繼承人對於遺產之申報，法律上所課之義務，為「應為行為之義務」，祇要繼承人依法於法定期間依可得而知之被繼承人財產、所有繼承人資料、得列為扣除事由等載明並申報之，即已完成該法律所課之義務，至於原非繼承人認定屬被繼承人之遺產、或稅捐機關認定財產價值或與申報現值不同者（如以市價或公告現值或公告地價為核課計算標準）、扣除事項得否採納等，自非繼承人之義務所在，而係稅捐機關依法應行查證的職務範圍，亦即，繼承人所申報之內容，主要在提供稅捐機關無法查得之資料，如繼承人之人數及詳細資科，主張免稅及扣除額事由之內涵，動產等非經登記之財產資料等，以利稅捐機關得據以核課稅額，故對於繼承人依合理解釋認定非屬被繼承人遺產之財產，於法定期間內當然不負有申報之義務，況何來有短、漏報行為之虞？蓋無義務則無責任存在，乃當然之理。⒉由上可得，繼承人應繳稅額之確定及義務存在之時點，應俟稅捐機關核實認定並確定後，始負該等義務，誠如對於有爭執之事項，均須俟法院為確定判決後，始生拘束力，此為當然之法理。又核課稅額與計算基準，誠屬稅捐機關之權責範圍，繼承人容有錯誤，亦不拘束稅捐機關之計算，且經稅捐機關認定之被繼承人遺產，如屬已登記之財產（例如：實際登記為被繼承人所有者），倘未於稅捐機關所列之財產清冊顯示，繼承人亦無從得知，當然無法申報，因該等財產既已登記，稅捐機關同為政府機關，自無從卸責不知，其勾稽取得資料亦非困難，此時對於繼承人而言，當然無短、漏報情事，則於本件情形，依相同事件應作相同處理之法理，更不應有短、漏報情事成立之餘地。⒊退萬步言，上訴人甲○○○等為求慎重，業於第一次申報後（八十六年三月十日）之數日內，即刻為補正與更正之行為，法律既無限制補正及更正期間的明文規定，又未明文禁止繼承人為該等行為，則對於誠實納稅義務人依合理正當理由所為之補正及更正，被上訴人財政部高雄市國稅局竟得以在無法律依據下，擅自漠視其效力及合理正當的權利，其可非難處已無庸置疑。（四）有關罰鍰處分，因兩造對於遺產範圍的認定，一直無法達成共識，惟依社會生活當然事理，應不容許將活人財產課遺產稅之情形存在，即原處分既經撤銷，該罰鍰自應當然隨之撤銷而消滅。對於系爭房地是否認定為被繼承人遺產，尚有爭議空間，基於以下理由，亦足認定上訴原罰鍰之處分，實有違法情事，依法自應為撤銷：⒈被上訴人財政部高雄市國稅局主張：「．．．上訴人甲○○○等係另於八十六年三月二十六日補報系爭房地，惟係於三月十三日派案及調查財產資料之後，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，乃按所漏遺產稅額處以一倍之罰鍰新台幣三、二五九、六○○元．．．」，惟查：
⑴遺產稅稅額之核定，係因繼承人申報或於法定期間經過後，繼承人仍未申報時，由稅捐機關即國稅局核實認定，並為核課稅額之金額，故在繼承人自行於法定期問內申報之時，該應納稅額，既未經國稅局核實認定，尚無產生確實應納稅額數目之存在，易言之，在國稅局未核發（填寫）應繳款通知書（即稅單）或免稅證明時，繼承人根本無從至金融機構為繳款之動作或行為，其與營業稅等之繳納係於依法申報時，即由納稅義務人（即營業人）自行填具繳款書並至金融機構繳款之實質內容、性質相去千里，故有關違章情節之認定自不能一視同仁，一概認定該等案件既經調查，均為相同處理而排除稅捐稽徵法第四十八條之一的適用。再者，此時稅捐機關於申報時，既尚未產生應納稅額，何來短、漏繳之虞？⑵甚且，法律對於短、漏稅者課罰，應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活常態。按納稅義務人雖有意誠實納稅，惟因稅務事項繁瑣之特性，專業法令多如牛毛，稅務業務多有專屬，即使任職於稅捐機關專司核課稅捐者，亦未必能完全暸解熟稔，況為一般國民！專司解決人民紛爭之法院，對於個案或法令尚有許許多多不同見解與歧異，故有司法院大法官會議統一解釋法令之設；爰此，對於法令解釋，被繼承人遺產既留有爭議與解釋的空間，爭執是否應列為遺產而未列入，或是金額的大小，於個案中應非考量情節輕重之唯一標準，亦應就納稅羲務人謹慎程度及查對可能性，在個案中併予考量，所為之判斷始不致於偏頗。⑶按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，又同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」⑷財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋以：「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日．．．」。⑸有關遺產稅之申報與核定程序，係於稅捐稽徵機關收件後立即「派案」進行調查，其與前揭函釋所指之「以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）」為調查基準日顯不相當，故應無排除稅捐稽徵法第四十八條之一適用之情形存在。⒉「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時即應受罰．．．」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。按該解釋係在排除行政罰上無過失責任之適用，並闡明推定過失原則，殊非排除減免處分之適用。前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定就情節輕微之行為，既容許減輕或免除處罰，則於個案中自應考慮事件之特性，判斷其有足為減輕或免除處罰之具體事由：⑴上訴人等繼承人申報遺產稅，係根據行政機關即被上訴人財政部高雄市國稅局所核發之被繼承人財產資料而為申報，其申報之前提即無故意或過失可言，倘因此而認有短、漏報情事，亦屬不可歸責於上訴人甲○○○等之事由所致，而認定為無過失之行為，因不具有可歸責性，依法應予不罰。⑵兩造對於遺產認定範圍無法取得共識，而因此所生之短、漏報者，法律應不得強人所難，是否應課予罰則，實應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態，是否得要求納稅義務人均熟稔民法修正前後之變革與實務之見解？對於習法者與專精稅務者甚或大法官都無法下肯定答案之歧異意見，以此苛求上訴人甲○○○等升斗小民須即時認知與要求正確（事實上此例應無「正確」的概念），實有強人所難之處。⑶又自稅務法令繁瑣之特性，稅務業務多有專屬，解釋函令亦非一般人民生活隨時伴隨依存生活所必備，稅捐機關於處理稅務亦難免有所錯誤，有錯誤時，多僅於事後更正即可，既毋須對納稅義務人負責，且情節若非重大，亦不當然負行政責任，其所以如此，自係出於對一般正常合理生活之考慮。故對稅捐機關之錯誤既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能無視疏失之情節，概為論處。按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫，對於短漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果。況有關遺產稅之發生，係肇自上訴人甲○○○等遭逢親人亡故之不幸事件，致使上訴人甲○○○等生活頓失所怙，起居模式大亂，於此遇特殊事變之時，實難期待納稅義務人均能充分應變，防免一切錯誤，況論為法律之解釋！此際仍謂一有錯誤即予處罰，勢將使人民難以信賴正常合理之生活，且結果猶不能免於錯誤，則此等處罰已失預防之意義！⒊綜上所述，上訴人甲○○○等之短漏報行為實無過失，亦非當然認定有短漏報情事，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即屬不罰範疇，為此訴請為撤銷原處分及一再訴願決定之判決。
二、被上訴人財政部高雄市國稅局則以：（一）關於特有財產部分：⒈按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。．．．」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項所明定。又按「被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額。」、「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑶以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」，復為行為時遺產及贈與稅法第十六條第十一款及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函所明釋。另「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，亦經本院三十六年度判字第十六號著有判例可循。⒉查上訴人甲○○○與地主王皆強兄弟四人向高雄市政府三民區公所提出解除三七五租約登記，所檢附之解除耕地承租權拋棄書與理由書，均僅載明佃農應有之補償業已補償完畢等語，並未有補償費金額之記載，經訪談王皆強表示當年其未成年，係由法定代理人其父王勝平代為處理，惟其父業已死亡，無法得知當時補償內容，另上訴人甲○○○表示，解除承租耕地之條件係興建房屋完成後兩棟房屋及現金
七、八十萬元，而以該補償之兩棟房屋向建商交換澄清路七一一號房屋等語，惟查當時在解除租約之耕地上興建房屋，包括重測前本館段二一八、二一八之一、二一九及二一九之一地號與相鄰土地二一七及二二○地號土地，共同興建房屋六十六棟，土地於六十六年十二月二十日完成分割，房屋於六十七年八月完成設籍登記，登記於上訴人甲○○○名下之房屋計有清光街一三一號、清華街二二○號與系爭澄清路七一一號等三棟房屋；又參與該批房屋興建之土地其中本館段二一七號土地，係被繼承人蔡慶逸所有，從原面積二、六二○平方公尺，分割出一、五四一平方公尺土地參與合建，合建條件雖無從得知，但該批房屋興建完成後，除登記於被繼承人蔡慶逸名下三棟外，尚包括其長子戊○○（四十三年次）二棟，次子丙○○（四十五年次）三棟，與甲○○○前述三棟房屋。故房屋興建完成後，甲○○○係同時取得包括系爭澄清路七一一號等三棟房屋，而非以兩棟補償之房屋或出售後取得資金購買澄清路七一一號房屋。上訴人甲○○○等主張系爭澄清路七一一號房地，係坐落於地號二一八號土地上（重測前為二二○之七號），其所有人為鄒金福，並非為王皆強所有，查共同興建房屋之土地已如前述，其房屋興建完成後被繼承人蔡慶逸等四人所分配房屋十一棟是事實，甲○○○所分得房屋雖非被繼承人或王皆強所有，惟係參與合建土地之一部分，其合建分屋條件為何，上訴人甲○○○等迄未提示相關資料以供查核，且衡酌一般土地合建分屋，分得房屋並不以坐落在原參與所有權人之合建土地上為必要，所訴系○○○區○○路○○○號房屋未坐落於被繼承人蔡慶逸或王皆強原所○○○區○○段○○○○號，尚難執為系爭房屋非因合建分屋取得之論據。⒊除系爭澄清路七一一號房地外，甲○○○名下之清光街一三一號、清華街二二○號房屋分別於六十七年十二月十四日出售於陳吳寶珠及六十八年元月一日出售於蘇太陽，此與其六十八年八月購買高雄縣鳳山市○○○段○○○○號土地時間前後相近，被上訴人財政部高雄市國稅局原核定已認定該一五一地號土地為甲○○○之特有財產。而系爭澄清路七一一號房屋係六十七年八月完成設籍登記，均在出售上開兩棟房屋土地日期之前，是上訴人甲○○○等主張係以該兩棟房屋或賠償款所交換或購○○○區○○段○○段○○○○號土地及其地上物澄清路七一一號房屋，購買系爭房地在先，出售分配房屋在後，其資金來源之主張，依其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，上開本院三十六年度判字第十六號著有判例，故上訴人甲○○○等主張並不足採。是系爭房地並無確實證據或自有資金來源證明係上訴人甲○○○所購買之特有財產，原核定依上揭規定認定為共同財產，併入夫之遺產總額課稅並無不合，請予維持。⒋再查上訴人甲○○○等於八十六年六月十三日提出「主張依民法第一千零三十條之一分配剩餘財產申請表」，該剩餘財產分配請求之扣除額經被上訴人財政部高雄市國稅局核定為零元在案。雖上訴人甲○○○等主張本件遺產稅，其中有部分被繼承人之財產屬於民法第一千零三十條之一規定增訂後且屬婚姻關係存續中所取得者，應有剩餘財產差額分配請求之退回，惟查渠等自行申列可請求分配剩餘財產差額之上限為零元，至於系爭房地為上訴人甲○○○於六十七年八月取得，係屬婚姻關係存續中且於七十四年六月五日前所為，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函：「檢送『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜。』會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．民國七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」之意旨，亦無剩餘財產分配請求權之適用，此部分被上訴人財政部高雄市國稅局原未予論述固有未妥，惟並不影響課稅遺產淨額，併此敘明。（二）關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺產及贈與稅法第四十五條所明定。又「納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定辦理」，為財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函所釋示。⒉查上訴人甲○○○等於八十六年三月十日本件遺產稅法定申報期限之截止日申報遺產稅，且未申請延期申報，經被上訴人財政部高雄市國稅局查獲漏報被繼承人存款及被繼承人配偶甲○○○名下財產（即系爭房地）計八、八○六、五四○元，此有遺產稅申報書、土地及建物登記謄本現金資料等附案可稽，上訴人甲○○○等雖於八十六年三月二十六日補報上開土地及房屋，惟上開補報係於八十六年三月十三日被上訴人財政部高雄市國稅局派案及調查財產資料之後，不符首揭規定自動補報免罰之規定，原處分依所漏遺產稅額處一倍罰鍰，並無不合。至上訴人甲○○○等稱繼承人申報遺產稅，係根據被上訴人財政部高雄市國稅局所核發之被繼承人財產資料而為申報，依司法院釋字第二七五號解釋即無故意或過失可言乙節。查上訴人甲○○○等於八十六年二月二十日向被上訴人財政部高雄市國稅局申請核發「歸戶財產查詢清單」，而被上訴人財政部高雄市國稅局之「歸戶財產查詢清單」已在該清單說明「本清單所列資料，係蒐集自各業務主管機關，由於時間落差或登打、轉檔，難免發生錯誤，故使用時請仔細核對，如有錯誤，請依項目別向下列單位查詢：一、土地、房屋─向所在地地政事務所查詢．．．。」上訴人甲○○○等疏於核對，對錯誤漏列部分未向業務主管機關－三民地政事務所查詢，依本院六十二年判字第三○號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件。」是上訴人甲○○○等自不能免除過失責任等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、關於核定遺產總額方面：一、坐落高雄市○○區○○段一小段二一八地號土地及其地上建物澄清路七一一號房屋部分：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。次按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「左列財產為特有財產：．．．四、妻因勞力所得之報酬。」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」、「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。．．．」七十四年六月三日修正前民法第一千零五條、第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條亦分別定有明文。故夫妻於婚姻關係存續中，因有償取得之財產，應屬夫所有，如妻主張該財產為其特有財產者，應由妻負舉證責任（最高法院五十五年台抗字第一六一號判例參照）。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產（現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。⑵妻之特有財產，係夫贈與者，如夫之死亡事實發生於舊遺產稅法施行期間，仍有舊遺產稅法第十三條（即現行法第十五條）之適用。⑶以妻名義登記（現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」亦經財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋有案。另「關於親屬之事件，．．．其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」、「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中並以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」，民法親屬編施行法第一條、第六條之一亦設有規定。（二）經查，本件被繼承人蔡慶逸與其配偶甲○○○結婚已有四十餘年，婚姻關係存續中並未以契約訂立夫妻財產制，此經上訴人甲○○○等陳明在卷，則依修正前民法第一千零五條、第一千零十六條之規定，應以法定財產制即聯合財產制為其夫妻財產制。而系爭澄清段一小段二一八地號土地係於六十七年七月三日即登記於被繼承人之配偶甲○○○名下，地上建物即澄清路七一一號房屋係於六十七年八月十四日以甲○○○名義完成設籍登記，均屬七十四年六月三日民法修正公布前取得之財產，此有上開土地及建物登記謄本附於原處分卷內可稽，而被繼承人蔡慶逸於八十五年九月十日死亡，此時婚姻關係即告消滅，故無適用民法親屬編施行法第六條之一規定（八十五年九月二十五日修正）之餘地，依民法親屬編施行法第一條之規定，本件仍應適用七十四年六月三日修正前民法親屬編之規定，亦即如妻無法舉證證明系爭房地係以勞力所得之報酬（屬妻之特有財產），或係婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產（屬妻之原有財產），雖登記於妻之名下，仍應認屬夫所有，而併入夫之遺產課稅。上訴人甲○○○等訴稱系爭房地依不動產登記之公示原則、民法修正意旨、憲法保障人民權利及男女平等之原則，系爭房地既登記於甲○○○名下，應認屬其所有，被上訴人財政部高雄市國稅局如主張系爭房地非上訴人甲○○○所有，必須由其證明該不動產為夫之原有財產或不屬於妻之原有財產云云，顯係誤解民法親屬編修正前後相關法律規定，而以民法親屬編修正後之規定判斷系爭房地所有權之歸屬，是上訴人甲○○○等上開主張，並非可採。（三）又上訴人甲○○○等主張系爭房地之取得，係上訴人甲○○○原承租土地之地主王皆強等，為收回耕地與建商合建分屋，於六十六年間終止租約，補償費協議由佃農（即甲○○○）取得房屋兩間半，其中半間部分按市價折換八十萬元，並以清光街一三二號房屋登記甲○○○為起造人，作為八十萬元補償現金之擔保，俟房屋出售時再予支付八十萬元補償金，剩餘歸地主所有，另外兩間應分得房屋，甲○○○再以其市價與建商換購較佳之系爭房地，故系爭房地屬甲○○○所有之特有財產云云，並提出高雄市三民鄉公所核發解除三七五租約登記及甲○○○與地主王皆強兄弟解除耕地承租權拋棄書及理由書等佐證其說，惟查卷附上開耕地承租權拋棄書及理由書，均係作成於六十六年七月五日，並分別載有「．．．本人已接受補償完畢、自應放棄全部承租權，日後出租人在該土地上建築房屋出售或自用，本人絕不干涉，並不要求任何補償。」、「．．．該土地擬收回建築房屋使用，對於收回時，佃農應有之補償業已補償完畢，．．．」等語，均載明上開耕地解約時甲○○○業已接受補償完畢，並未有以補償費換取合建房屋之記載。又查，系爭房地遲至六十七年七、八月間始登記於甲○○○名下，與耕地承租權拋棄書及理由書之作成日，其間相距達約達一年，甲○○○既於六十六年七月五日即已接受補償完畢，系爭房地卻係於一年後始登記其名下，顯與常情有違，則系爭房地是否如上訴人甲○○○等所述為甲○○○以其可分得兩間房屋市價交換得來，即非無疑問。且地主應發放之補償費究為多少？甲○○○原應分得哪兩間房屋？此應分得與其後換購之房屋市值多少？二者是否相當？上訴人甲○○○等均不能提供資料詳予敘明，尚難僅憑上開耕地承租權拋棄書及理由書，即能證明系爭房地係甲○○○以勞力所得之報酬，是上訴人甲○○○等之主張，亦不足採。（四）再者，系爭房地並非坐落於被繼承人蔡慶逸所有重測前本館段二一七號土地或原地主王皆強、王昭欽、王森弘、王敏行等兄弟四人所有之重測前本館段二一八、二一八之一、二一九及二一九之一號土地，而係坐落於第三人鄒金福所有重測前本館段二二○之七號土地，此固為兩造所不爭，並有上開土地重測前後之登記簿及地籍圖謄本等附卷可按。惟被上訴人財政部高雄市國稅局主張係上開土地共同興建房屋六十六棟、衡酌一般土地合建分屋，分得房屋並不以坐落在原參與所有權人之合建土地上為必要，系爭房屋雖未坐落於被繼承人蔡慶逸或地主王皆強兄弟原所有之土地，尚難執為系爭房屋非因被繼承人之土地與他人合建分屋所取得等情，參諸一般社會經驗，並非無據。而上訴人甲○○○等以一般民間土地所有人提供土地與建商合作興建房地之可能比例試算，說明系爭房地並非被繼承人提供土地分配而得來，應係上訴人甲○○○以勞動能力所得購置之特有財產云云，尚非有據，則上訴人甲○○○等既無法提出證據證明系爭房地係甲○○○之原有財產或特有財產，依修正前民法第一千零十七條第二項之規定，仍應認係屬被繼承人之遺產。至上訴人甲○○○等所舉本院八十四年度判字第二七一一號判決，係被繼承人之配偶所有之房屋，為其本人以現金支付予出賣人，且購屋資金來源係其勞力所得，業經證人出具證明書並證述無訛；另本院八十五年度判字第一六五一號判決，係被繼承人之配偶提出雇主及里長之證明書證明被繼承人名下之股票，係其特有財產，故認上開案件，核與本件上訴人甲○○○等並無法提出人證或物證，證明系爭房地係被繼承人之配偶以勞力所得購置之情形不同，尚不得援引適用。又本院八十三年度判字第二四四六號判決，係有關逃漏營業稅，應予補徵稅款並處罰之案件，亦與本件係有關補徵遺產稅之案情無涉。二、配偶之剩餘財產分配請求權部分：（一）按七十四年六月三日增訂之民法第一千零三十條之一第一項固規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」，惟參照七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，．．．其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」，茲此施行法既未特別規定增訂之民法第一千零三十條之一規定，於增訂前已結婚並取得之財產亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該增訂規定之餘地（最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨參照）。（二）本件上訴人甲○○○等主張遺產中仍有部分被繼承人之財產，屬於上開民法第一千零三十條之一規定增訂後且於婚姻關係存續中所取得者，依法自應仍有剩餘財產分配請求權之適用云云，惟上訴人甲○○○等原申列可請求分配剩餘財產差額之上限為○元，此有「主張依民法第一千零三十條之一分配剩餘財產申請表」附於原處分卷內可稽，且於復查及行政救濟程序，亦未再提出任何屬於被繼承人財產之證明，而系爭房地雖如前所述屬被繼承人之財產，惟其係於六十七年七、八月間登記於甲○○○名下，屬於婚姻關係存續中且於民法親屬編七十四年六月三日修正公布前所取得，揆諸前揭說明，自無民法第一千零三十條之一規定之適用，是上訴人甲○○○等上開主張，亦非可採。三、綜上所述，上訴人甲○○○等此部分之主張，既不足取。從而，被上訴人財政部高雄市國稅局以系爭澄清路七一一號房地係屬被繼承人遺產，併計核定遺產總額為六二、七二六、七九三元，遺產淨額四四、四一四、七九三元，應納遺產稅額一二、七○三、○六五元，，揆諸上開法條規定及說明，並無違誤。因而為上訴人甲○○○等敗訴之判決。貳、關於科處罰鍰部分：一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。足見納稅義務人被繼承人死亡之日起六個月內即負有申報遺產稅之義務，並非經稅捐機關核定應繳稅額後，始負此等義務。而稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動報繳免罰之要件，係以納稅義務人於稅捐案件調查前自動補報所漏之稅款，並須繳納完畢，始足當之。查本件被繼承人蔡慶逸係於八十五年九月十日死亡，原告等於八十六年三月十日（法定申報期限之截止日）申報遺產稅，並未申請延期申報，經被上訴人財政部高雄市國稅局於八十六年三月十二日、十三日派案及調查財產資料後，上訴人甲○○○等雖於同年三月二十六日補報被繼承人配偶甲○○○名下之系爭房地及高雄縣鳳山市○○○段○○○號土地，惟係主張此部分不列入遺產總額之財產，且亦未補繳遺產稅，此有上訴人甲○○○等八十六年三月十日遺產稅申報書、八十六年三月二十六日之補報遺產稅申請書、被上訴人財政部高雄市國稅局承辦人員八十六年三月十二日之簽呈及同年月十三日調取甲○○○歸戶財產查詢清單等附於原處分卷內可稽。上訴人甲○○○等主張其於八十六年三月二十六日補報系爭房地之時，該應納稅額既未經被上訴人財政部高雄市國稅局核實認定，尚無產生確實應納稅額數目之存在，既未產生應納稅額，何來短漏繳遺產稅云云，雖無足取。則上訴人甲○○○等既係於被上訴人財政部高雄市國稅局進行調查之後始予補報被繼承人配偶甲○○○之財產，並主張系爭房地不列入遺產總額，且未補繳遺產稅，被上訴人財政部高雄市國稅局以此不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰計三、二五九、六五○元，固非無見。（二）惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。依上開解釋意旨所建立之「推定過失責任」，係指「僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害為其要件者，推定為有過失」，然遺產及贈與稅法第四十五條係規定，「漏報或短報遺產者」、「應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰」，其處罰構成要件以發生漏稅結果為必要，不屬於推定過失責任之範圍。故稅捐稽徵主管機關如認納稅義務人就該漏稅行為，有故意或過失者，即應負舉證責任。經查，上訴人甲○○○等係根據被上訴人財政部高雄市國稅局於八十六年二月二十日核發之被繼承人蔡慶逸「歸戶財產查詢清單」而為申報，而該查詢清單並無系爭房地之記載，此有被繼承人遺產稅資料清單附於原處分卷內可稽，且為被上訴人財政部高雄市國稅局所不否認，則上訴人甲○○○等既係信賴被上訴人財政部高雄市國稅局核發之被繼承人財產資料，依此申報被繼承人之遺產總額，已難認其有何可歸責之處。且系爭澄清段一小段二一八地號土地係於六十七年七月三日即登記於被繼承人之妻甲○○○名下，地上建物澄清路七一一號房屋係於六十七年八月十四日以甲○○○名義設籍登記，而民法第一千零十七條業於七十四年六月三日修正公布，上訴人甲○○○等主觀上認為系爭房地為被繼承人配偶甲○○○所有之財產，而未申報為被繼承人之遺產，當可理解，雖上訴人甲○○○等於八十六年三月二十六日補報系爭房地，然其係主張此部分不列入遺產總額之財產，並非自承此為被繼承人之遺產，究不能因上訴人甲○○○等無法舉證證明系爭房地為甲○○○之特有財產，而遽認其有故意或過失漏報遺產稅。被告既未能舉證證明原告有故意或過失逃漏遺產稅之行為，其據以科處上訴人甲○○○所漏稅額一倍之罰鍰，揆諸上開司法院釋字第二七五號解釋之意旨，尚有未合。因而為上訴人勝訴之判決。
四、本院核原判決關於補繳遺產稅部分，依上開規定及說明，尚無違誤，上訴人甲○○○等上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已指明系爭不動產係上訴人甲○○○於七十四年六月三日修正公布前之六十七年間夫妻關係中所取得，而被繼承人蔡慶逸係於民法親屬編施行法第六條之一於八十五年九月二十五日修正公布前之八十五年九月十日死亡，依民法親屬編施行法第一條規定，仍應適用七十四年六月三日修正前民法親屬編之規定，並對於上訴人甲○○○無法舉證證明系爭房地係其以勞力所得之報酬，闡述剖析甚詳，而上訴人甲○○○等所引本院八十四年度第二七一一號及八十五年度判字第一六五一號判決與本件案情不同，且非判例，上訴人甲○○○等據以指摘原判決有不適用法規之違背法令及權利濫用以及違反誠信原則云云，無非持其一己主觀歧異之法律見解，斤斤指摘，均無足取，上訴人甲○○○等之上訴意旨為無理由，應予駁回上訴人甲○○○等此部分之上訴。至關於原處分科處罰鍰部分，原判決為上訴人甲○○○等勝訴之判決，固非無見。惟查：原判決認為上訴人甲○○○等人不應科罰之依據為上訴人甲○○○等係根據被上訴人財政部高雄市國稅局於八十六年二月二十日核發之被繼承人蔡慶逸「歸戶財產查詢清單」而為申報，因認依此申報被繼承人之遺產總額，難認其有何可歸責之處。然據被上訴人財政部高雄市國稅局辯稱：上訴人甲○○○於八十六年二月二十日向被上訴人財政部高雄市國稅局申請核發「歸戶財產查詢清單，被上訴人財政部高雄市國稅局已在該「歸戶財產查詢清單」載明「本清單所列資料，係蒐集自各業務主管機關，由於時間落差或登打、轉檔，難免發生錯誤，故使用時請仔細核對，如有錯誤，請依項目別向下列單位查詢：一、土地、房屋－向所在地地政事務所查詢．．．。」上訴人甲○○○等疏於核對，對錯誤漏列部分未向業務主管機關三民地政事務所查詢於先，難謂無應注意能注意而不注意之注意過失，且於八十六年三月二十六日申請更正原申報時，既表示補報其被繼承人配偶即上訴人甲○○○名下之系爭不動產，自承未申報而提出補申報，且又依基於其主觀法律上見解之歧異主張上開補報之系爭房地不列入遺產總額而拒繳遺產稅，乃屬「行為人預見其發生而確定不會發生」之懈怠過失，乃原判決竟認為上訴人甲○○○等並無過失，難認其有何可歸責之處，自有可議。次查：上訴人甲○○○取得系爭房地之時間既在七十四年六月三日民法第一千零十七條修正以前之六十七年七月三日，且上訴人甲○○○等於八十六年三月二十六日已於補報時申請將上訴人甲○○○名下坐落高雄縣鳳山市○○○段第一五一地號及第一五一之一地號等二筆土地以其自耕名義登記為特有財產，乃竟又將非屬耕地之系爭房地基於主觀上法律見解之歧異而漏報遺產致漏報遺產稅額，參以法律一經立法院通過，諮請總統頒布後，全國上下均應一體遵守，上訴人甲○○○等自不得因不知法律規定而免除其短、漏報遺產致短、漏報遺產稅額之違規責任，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人甲○○○等確已因其主觀上法律見解之歧異而違反禁止規定（不得漏報遺產）或作為義務（應誠實申報遺產之義務），而上訴人甲○○○等並不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。乃原判決竟以「究不能因原告等（上訴人甲○○○等）無法舉證證明系爭房地為（上訴人）甲○○○之特有財產，而遽認其有故意或過失漏報遺產稅。被告（被上訴人財政部高雄市國稅局）既未能舉證證明原告等（上訴人甲○○○等）有故意或過失逃漏遺產稅之行為，其據以科處原告（上訴人甲○○○等）所漏稅額一倍之罰鍰，揆諸上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，尚有未合。」因而將此部分之科罰予以撤銷而為上訴人甲○○○等勝訴之判決，揆諸上開說明，難謂對司法院釋字第二七五號解釋之適用，非無有得商榷之餘地。從而，原判決既有可議，自應將原判決關於科處罰鍰部分予以廢棄，並駁回上訴人甲○○○等六人在第一審之訴，以臻適法。
據上論結，本件上訴人甲○○○等之上訴為無理由，上訴人財政部高雄市國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十三 日