最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九七五號
上 訴 人 乙○○送達代收人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十一日高雄高等行政法院八十九年度訴字第二○五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）系爭買賣實質上為東寶工業股份有限公司（下稱東寶公司）出售公司土地，而非股東之股份買賣，系爭買方違約沒入之違約金一千萬元已列入東寶公司之其他收入，屬東寶公司之所得，而非屬上訴人及其配偶個人之其他所得。蓋：１、就系爭買賣契約內容觀之：⑴本案買方訂約人為自然人陳宏明，賣方為東寶公司，買賣契約標的名稱雖為股份，實質為土地買賣。如係股份買賣，則買賣契約書之立約人甲方應為自然人，而非法人東寶公司。⑵股份買賣契約書第一條上記載「東寶（不動產）包括土地、房屋，坐落高雄縣○○鄉○○○段地號：420-1，面積3410㎡；地號：420-4，面積1727㎡；420-14，面積14㎡；地號：420-13，面積37㎡ ；地號：420-16 ，面積5㎡；地號：419-21，面積22㎡；地號：420-12，面積3㎡；地號：420-5，面積521㎡，合計5739㎡=1736坪，地號：421-6，面積44㎡；地號：420-3，面積125㎡，合計16 9㎡（既定道路免計價），雙方議價每坪九萬元整（包括房屋），總價新台幣一億五千六百二十四萬元整，甲方（即東寶公司）保留四分之一，負責價款三千九百六萬元整，乙方（即陳宏明）認股四分之三，負責價款一億一千七百一十八萬元整」，契約第五條記載動產部分（機械設備、成品、原料），乙方認為要繼續經營時，再商議，不在此限，足見所謂股份買賣價格之議定乃○○○鄉○○○段十筆土地每坪九萬元計算而來，與公司其他資產無關（公司尚有桃園龍三坑仔段土地及其他機械），從而所謂本件買賣實為土地買賣，應無疑義。⑶再者，本件如係股份買賣，股價通常以資產減負債之淨額後議定，雙方應訂明每股作價多少及移轉股數多少，但買賣合約內容只議定成交總價，此乃不動產之買賣習慣，而非股份之買賣內涵甚明。⑷末按公司股份之價格評價，包括流動資產、固定資產及其他資產減對外負債後之淨額為估量股份價值之依據，本件若非土地買賣，而係股份買賣，則買方陳宏明豈能容許賣方東寶公司於訂約後，再自行處○○○鄉○○○段以外之土地及機械設備，以及存貨、機械、模具等相對資產。２、就系爭買賣經過而言：⑴本件買賣之過程，業經東寶公司行政總經理姜漢長到原審說明綦詳，有筆錄可稽。且系爭買賣緣起於東寶公司欲出賣公司土地，東寶公司於八十三年三月間即已登報求售，有廣告證明及報費收據影本足稽，介紹陳宏明前來買賣之廖秋月迭次於地檢署之證述亦均相符。⑵至於買方陳宏明（已死亡，由其妻陳卿提出告訴）控告蔡耀明詐欺乙案，經台灣高雄地方法院檢察署數度偵查，均為不起訴處分，迭經告訴人再議，茲於八十九年十一月間地檢署再度以八十八年度偵續四字第一號為不起訴處分。又地檢署偵查卷大抵可窺出本件目的在買受公司所有之土地，尤其高檢署駁回再議確定處分第六頁結論「本件係土地買賣，業經仲介人廖秋月到庭證明屬實」，足見上訴人主張本件買賣實質上為土地買賣，並非無據。⑶本件買賣實係公司出賣土地予陳宏明，另有東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄足稽：①右開議事錄討論事項說明二記載：「經董事長多方尋找買主，並無人願意承接本公司股權，唯有土地仲介人廖秋月小姐介紹電機公司董事長陳宏明願意購買本公司廠址土地及建築物，預定作為電纜倉儲場。該區段屬於工業用地，個人承購無法過戶，又移轉應納土地增值稅七千萬元，多次協商不成，後來由原開價每坪十萬元（素價）調降為每坪九萬元。產權過戶研究採用公司與公司併合或股權轉讓方式處理，可緩徵土地增值稅，買賣雙方為達成土地買賣目的，再談合作經營理念，同意左項條約‧‧‧三、依公司法第一八五條第二項規定，公司讓與全部或主要部分之營業或財產，須經代表已發行股份總數三分之二以上股東出席，以出席股東表決權過半數行之，今天出席股東代表股數已超過三分之二，請各位股東議決。」，足見過程中並無人願購買公司股份，而陳宏明先生願意購買東寶公司廠址土地、建物，但為省土地增值稅乃權宜以股份買賣形式為之；倘非在處分公司土地重要資產，而係在出賣股份，又何須召開股東會，經股東依公司法第一八五條所定法定人數決議通過？②被上訴人指稱右開議事錄第四項記載「有關基地資產應搬遷清楚，僅存土地、建物移交買方管理。」主張買方取得股權時，東寶公司僅存土地及建物，買賣契約當然以買賣計價之標準及唯一估價依據云云，未查議事錄所載全貌，乃斷章取義之見，洵非足採。３、就買方陳宏明繳付款項及東寶公司列帳情形觀之：⑴八十四年十一月份東寶公司與陳宏明訂定名稱雖為股份買賣契約，實際內容及相對金額均屬土地買賣契約，因對方於繳付第一次款一千萬元後違約，其沒入定金已列入東寶公司營業外收入—其他收入，並以「其他收入」申報東寶公司八十五年之所得，有八十五年申報書足稽。⑵上開定金一千萬元（嗣後因買方違約而予以沒收作為違約金），係因陳宏明分三次匯入東寶公司000000000000帳戶八百萬元，及000000000000帳戶二百萬元，而東寶公司收到該款項係用來償還銀行貸款，並未將該沒入違約金發放股東。⑶本案如係股份買賣，則沒收之定金一千萬元應直接匯入股東個人帳戶，而非匯入東寶公司帳戶。（二）按解釋意思表示應通觀全文，並斟酌立約時真意，應以過去事實及其他一切證據資料為斷定標準，不能拘泥所用辭句致失真意（民法第九十八條意旨參照）。綜上所述，本件系爭契約名義上雖為股權買賣契約，然當事人真意及實質內容及法律基礎均為土地買賣甚明。又本件土地所有權人既為東寶公司，則土地買賣因違約沒入之定金一千萬元，理應列入東寶公司其他收入課徵營利事業所得稅，而非歸屬課徵各股東之綜合所得稅，被上訴人竟以核列為上訴人個人所得並處以罰鍰，容非適法。（三）退而言之，本件如係股東個人所得，則上訴人未申報並無過失，且被上訴人處分亦有失衡：１、本件買受人陳宏明違約所沒收之違約金一千萬元，東寶公司已以其他收入列帳，並申報為八十五年東寶公司之「其他收入」，有八十五年公司申報書足稽。既東寶公司已將該沒收之違約金入帳，衡諸常理，任何股東或任何人處此情況，絕無再由股東「重複」申報個人所得之理。縱本件最終認定係股東所得，依上開情形觀之，上訴人未申報是項所得並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，本件應不具處罰之責任條件，從而上訴人未申報個人所得，即與所得稅法第一百十條第二項「未依本法規定自行辦理結算申報」情形不相當。原處分依該條項處上訴人罰鍰，洵非適法。２、本件既係東寶公司八十六年三月自動函請被上訴人釋疑是項所得如何歸列，則有所得之事實既已由東寶公司告知被上訴人，自與經檢舉或被上訴人指定之調查人員進行調查之情形不同。而本件本質上上訴人或關係人並未向被上訴人隱匿是項所得，且已於八十六年五月向被上訴人申報公司所得，縱經被上訴人認定是個人所得而開單核課，惟上訴人依法申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟，在程序救濟未確定前，上訴人應否繳納是項稅捐之義務尚非可確定，則所謂「補繳所漏稅額」之時點依法尚未發生，從而被上訴人即不得以「未主動補繳所納稅額」為由，拒絕上訴人得依稅捐稽徵法第四十八條之一享受免除逃漏稅之處罰。３、又上訴人所做之八十五年十二月十日之協議書同意公司收帳作為周轉金，係因被上訴人所屬公務員指導所做，與東寶公司與陳宏明八十四年十一月二十六日所簽立之契約之真正意旨為土地買賣，洵有出入，則被上訴人依據其指導上訴人事後所做之文書，再為上訴人應予補稅及罰鍰等不利之處置，誠有違反誠信原則，其處分自不宜予以維持。又上訴人未申報是項所得，如上所述，非有過失，且其情節亦屬輕微，則被上訴人逕處以○．五倍之罰鍰，處罰顯然過重，而有失衡平！（四）按本件所得，東寶公司依收帳事實於平日作帳時，即已列入公司營業外收入（其他收入），並於八十五年三月七日主動去函詢南區國稅局，請求釋疑如何歸列，而東寶公司於八十五年三月底已委託會計師查核簽證，會計師並於四月底查核東寶公司帳務完畢，南區國稅局雖於五月二日來函謂核屬股東之其他所得云云，惟其輔導的來函除與所得事實不符外，其餘如：股東所得究為若干？應屬何年度股東所得等？，於本件爭執未定前，均有待澄清。而東寶公司依事實入帳情形及會計師工作底稿，遂於八十五年五月三十日營利事業所得稅申報書上，將其列報八十五年東寶公司所得。此外，本件究應歸列股東何年度之所得或所得若干﹖就連財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局迄八十七年二月十日還尚在簽處中，值此情狀，何能期待上訴人於八十五年三月申報為股東個人所得，其情亦與所得稅法第一百十條第二項未依法辦理結算申報情形不相當，況上訴人未申報個人所得，亦難謂有何過失，被上訴人執此條項處以上訴人罰鍰，亦非適法。（五）關於被上訴人所指「上訴人及其他股東協議後同意由東寶公司收帳作為周轉資金，有八十五年十二月十日協議書影本附原處分卷可稽，本件屬上訴人出售股份未果而沒收之違約金」云云乙節，洵有誤會。本件因賣方沒入違約金，而買賣雙方亦和解不成，買方於八十五年底向法院控告東寶公司董事長蔡耀明買賣行為詐欺，然東寶公司就沒入一千萬元之違約金除已列帳為公司收入外，東寶公司並於八十六年三月主動向被上訴人請示，因被上訴人審查科經辦人員及主管，口頭誤導上訴人經辦人姜漢長，謂應補辦說明書及八十五年十二月十日協議書之內容，乃由股東事後補行製作協議書，此乃因被上訴人之誤導所致。詎原處分及再訴願決定均一再引據上開誤導事實之說明書及協議書據為核課個人所得理由，再進而以上訴人漏報所得處以○．五倍罰鍰，顯失誠信。（六）另被上訴人指稱股東八十四年六月間立有委任書，授權蔡耀明出售所持股份，本件為股份買賣云云，惟查，上開委任書係緣於東寶公司因長年負擔利息，董事長蔡耀明亦感覺身體已大不如前，乃於八十四年六月三十日開會提議：㈠招募新股東入股，繼續經營；㈡全廠出售；㈢部份出售，與會股東同意以上三項，皆授權董事長蔡耀明全權處理，有上揭會議紀錄供參。嗣因八十四年底，陳宏明意在購買公司土地，但為節省土地增值稅之花費，名義上以股份買賣立據，而股東乃於事後補作上揭委託書，故本案仍應探求本件買賣之過程及真意，庶免偏失。（七）本件系爭買賣，東寶公司已以公司所得列報八十五年公司其他收入，自不能期待股東再申報個人所得，何況東寶公司已將上列所得繳交公司貸款，股東個人實質上未有所得亦未曾有一毛錢落入私人口袋，被上訴人就本件所得核列為股東七人之個人所得，連同補繳稅款及罰鍰將近四百萬元，倘處分被維持，則本次所得有將近半數歸公，而股東實際上未有分毫所得，卻將因無力負擔稅額及罰鍰，遭稅捐機關追索而經濟破產，試問百姓如何能折服？因而訴請為撤銷原處分及一再訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：（一）本稅部分：⒈上訴人及其配偶係東寶公司股東，於八十四年六月間與其他股東卓正祥等五人，立具委託書，授權該公司董事長蔡耀明代為出賣所持有該公司之股份，蔡耀明於八十四年十一月廿六日與買方陳宏明訂立股份買賣契約書，約定購買股份總價並明定買方支付三千萬元與賣方作為購買股份定金，惟陳宏明支付一千萬元後，八十五年間因故未能達成交易，上訴人與其配偶及其他股東乃沒入該筆定金一千萬元。被上訴人乃按上訴人及其配偶持股比例核算其取得其他所得為四、○○○、○○○元及一、五○○、○○○元，據以併課上訴人當年度綜合所得稅，洵無不合。上訴人雖主張係公司出售土地，沒入之違約金應屬公司之其他收入云云，惟查上訴人等六名股東既已出具委託書授權東寶公司董事長蔡耀明出售所持股份，所訂立之股份買賣契約書中亦載明「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營（東寶公司）資產重新估價認股並改組，由乙方（陳宏明）向甲方（上訴人等股東）承買股份四分之三．．．二、協議成案乙方開立新台幣參仟萬元正與甲方作為購買股份定金。」，足證雙方所買賣為股份，並以公司不動產資產價值做為認股價款之議價，而該筆款項經各股東與東寶公司協議，同意由該公司收款作為週轉資金，該款項核屬公司與股東間之資金往來，台灣省南區國稅局高雄縣分局乃分別按上訴人及其配偶持股比例歸課上訴人及其配偶其他所得四、○○○、○○○元（10,000,000×8,000/20,000 =4,000,000）及一、五○○、○○○元（10,000,000×3,000/20,000=1,500,0 00），並通報被上訴人併課上訴人本年度綜合所得稅，並無不合，請予維持。⒉查東寶公司負責人蔡耀明於八十四年十一月廿六日與陳宏明簽定之股份買賣契約書，載明買受人陳宏明承買東寶公司股份四分之三，以該公司坐落於高雄縣○○鄉○○段之土地、房屋價值協議認股價款，且上訴人稱該股份買賣契約書之簽定，係陳宏明為規避購地之土地增值稅，買賣雙方合意以認股方式取得東寶公司經營權，應付之股款以東寶公司之不動產價值計算等語，難謂其等買賣標的非東寶公司股份。另據上訴人與蔡耀明等其他股東於八十五年十二月十日立具之協議書，渠等協議原擬轉讓之股權因買受人訂約後違約，沒入定金一千萬元，該筆定金各股東同意由東寶公司收帳作為週轉資金，益證上訴人等股東係出售股份予陳宏明，該筆沒入之違約金屬各股東所得，否則若屬東寶公司因售地不成沒入之收入，何須經各股東同意後始得由公司收帳作為週轉之用，上訴人主張該筆定金係匯入東寶公司帳戶，且該公司並未將該筆定金發放予股東，故該筆定金為東寶公司售地不成沒入之所得云云，核不足採。⒊至上訴人主張本件買賣契約之當事人即是東寶公司與陳宏明，該公司出售其所有土地，因故而沒入之定金一千萬元，自屬東寶公司之營利所得，不應歸入股東出售之所得云云，查本件陳宏明縱原意係欲購買東寶公司位於高雄縣○○鄉○○段第四二○－一號等八筆土地，嗣因當事人雙方考慮移轉土地須繳納鉅額之土地增值稅，乃改由陳宏明購買東寶公司之股份，此亦經該公司之股東同意，即上訴人等股東願以其所有部分股份轉讓陳宏明，且陳宏明亦有承受之意，雙方並無阻止發生其股份移轉之法律效果之意思。是本件系爭交易顯係股份之買賣，故陳宏明因買賣股份成立，以大股東身分而利用東寶公司之土地，則屬經營權問題，要不因之而變更交易之內容。茲上訴人以陳宏明因故未能履約，已無繳納土地增值稅之疑慮，遂轉而主張陳宏明實際係向東寶公司購買土地之交易樣態，顯有違誠信原則。⒋又上訴人主張蔡耀明被訴詐欺案件審理中，證人即介紹陳宏明前來買賣之廖秋月迭次於地檢署之證述陳宏明係向東寶公司購買土地，即知本件買賣為土地買賣等云云，查系爭一千萬元於八十五年因陳宏明未能完成交易而遭蔡耀明沒收，且該筆款項經各股東與東寶公司協議同意由該公司收款作為週轉資金，亦有該公司與其股東於八十五年十二月十日作成之協議書影印本附案可稽，是被上訴人以該款項屬公司與股東間之資金往來，按上訴人持股比例歸戶核定上訴人其他所得，於法即無不合。⒌末查，上訴人提出之台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十七年度偵續字第三九五號不起訴處分書，係蔡耀明因代理上訴人與其配偶及其他股東乙○○等六人出售該公司股份，嗣陳宏明之配偶陳卿以蔡耀明涉嫌詐欺而提出告訴，案經台灣高雄地方法院檢察署檢察官為不起訴處分，陳卿不服聲明再議，經該檢察署依據台灣高等法院高雄分院檢察長命令，續行偵查，仍為不起訴處分，惟其內容並未否定上訴人與其配偶及其他股東乙○○等六人有出售股份之事，自不影響被上訴人對上訴人有其他所得之核課。又依據台灣高等法院高雄分院檢察署九十年度議字第二三號處分書所載：「二、原檢察官偵查結果以．．．．㈤證人即東寶工業股份有限公司股東乙○○、謝鳳春、卓正祥、陳文宗、蔡富美等五人一致證稱：有授權蔡耀明出售股份等情，並有公司會議紀錄及代為出售股東所持股份之委託書影本各乙份可稽，是被告（本件上訴人）蔡耀明係全體股東委託代為出售股份乙情堪認實在．．」，亦為該處分書所是認，是上訴人前開之主張，均不足採（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。⒉經查上訴人本年度綜合所得稅雖已辦理結算申報，惟漏未將營利、利息、租賃所得計五七、五四三元及前揭其他所得五、五○○、○○○元合計五、五五七、五四三元合併申報，原處分依首揭規定按其所漏稅額一、四八七、六一七元及是否屬已填報扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰，計七四三、四○○元（計至百元止），並無不合等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以（一）上訴人八十五年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依據財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局通報資料，以上訴人及其配偶謝鳳春於八十四年間分別委託東寶公司負責人蔡耀明代為出售公司之股份八、○○○股及三、○○○股予陳宏明，嗣陳宏明因故未能達成交易，其原來支付之定金一○、○○○、○○○元被東寶公司沒收作為違約金，被上訴人乃按上訴人及其配偶持股比例歸戶而核算其取得其他所得為四、○○○、○○○元及
一、五○○、○○○元，據以併課上訴人當年度綜合所得稅，並連同漏報營利、利息、租賃所得合計五、五五七、五四三元，核算其所漏稅額為一、四八七、六一七元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，就所漏稅額是否屬已填報扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰，計七四三、四○○元（計至百元止）。本件兩造所爭執者，厥為東寶公司前與陳宏明簽訂之系爭買賣契約，究係土地買賣或是公司股份買賣﹖及陳宏明因違約而被沒收之定金一千萬元，上訴人於當年度之綜合所得稅結算申報中漏未申報該項所得應否裁罰﹖甲、關於其他所得部分：⒈上訴人一再主張東寶公司前與陳宏明簽訂之系爭買賣契約，實際上為土地買賣，並非股份之買賣云云，惟查：⑴上訴人與其配偶謝鳳春均係東寶公司之股東，八十四年六月間二人與公司其餘股東卓正祥、陳文宗、蔡惠月及蔡富美等六人，共同出具委託書委託東寶公司之負責人蔡耀明出售渠等於東寶公司所持有之股份（上訴人八千股、謝鳳春三千股、卓正祥一千股、陳文宗一千股、蔡惠月一千股及蔡富美一千股），此有股東名簿及委託書附於原處分卷可憑。⑵蔡耀明受上訴人等股東之委託，乃於八十四年十一月二十六日與東寶公司名義與訴外人陳宏明訂立「股份買賣契約書」，約定由陳宏明向東寶公司承買該公司股份四分之三（董事長蔡耀明持有公司股份四分之一保留），並經雙方就公司之土地（包括房屋在內）每坪九○、○○○元議價，雙方議定總價為一五六、二四○、○○○元，而陳宏明承買四分之三股份之價款為一一七、一八○、○○○元。此外，雙方並約定由陳宏明開立面額均為一○、○○○、○○○元之支票三紙，作為買賣之定金之事實，亦有股份買賣契約書影本乙紙、支票影本三紙附於原處分卷可稽。⑶另依系爭「股份買賣契約書」之內容所載：「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營（東寶公司）資產重新估價認股並改組，由乙方（陳宏明）向甲方承買股份四分之三，原董事長蔡耀明持股份保留額四分之一，特訂立本契約如下：一．．．二、協議成案乙方開立新台幣參仟萬元正與甲方作為購買股份定金．．．」等語，及陳宏明嗣後因故未能履行契約，其原來支付之定金一○、○○○、○○○元被沒收作為違約金後，各股東復於八十五年十二月十日另書立協議書乙紙，載明「本公司因經營欠佳，資金週轉困難，原擬全部股權轉由第三者承受。因對方訂約後違約沒入定金新台幣壹仟萬元。上開沒入定金各股東協議後同意由公司收帳作為週轉資金，並以非營業即其他收入科目列帳。」等語，在在可顯示陳宏明當初與東寶公司訂立之買賣契約，確係以東寶公司之股份作為其交易之標的，而非以公司之土地作為系爭買賣契約之對象甚明，此亦可由陳宏明於八十五年十一月二十日具狀向台灣高雄地方法院檢察署告訴蔡耀明涉嫌詐欺乙案所述之事實得到證明（參台灣高雄地方法院檢察署八十五年度偵字第二七五四三號偵查卷第一至五頁）。⑷尤有甚者，東寶公司就其沒收之上開違約金究應如何申報營業稅，乃於八十六年三月七日主動向財政部臺灣省南區國稅局函詢，稱：「主旨：本公司股東轉讓持股對方違約沒入定金，可否列計公司非營業即其他收入。說明㈠本公司因經營欠佳原擬由全部股東轉讓持股招入新股以增加營運能力，由股東全部轉讓持股與第三者並已訂定合約。㈡因對方違約沒入部份定金，該項沒入定金收入，可否計入公司非營業即其他收入科目以增加現金數，或應計入各別股東當年收入並申報綜所稅，請核定。」，而該局亦於八十六年五月二日以南區國稅審一字第八六○三三八五一號函覆東寶公司：「貴公司股東出售股份，因故沒入之違約定金，核屬股東之其他所得，應合併該股東取得年度之所得申報綜合所得稅。」，亦有雙方往來之書函影本附於原處分卷內可憑，足見陳宏明與東寶公司當初訂立之「股份買賣契約書」，雙方之本意乃是出售（購買）公司之股份，堪稱明確。⒉至上訴人主張，本件系爭買賣如係為股份買賣，則系爭買賣契約書之立約人甲方應為自然人，而非法人東寶公司云云，惟查：東寶公司乃家族公司，公司之資本實際係由蔡耀明個人出資，上訴人等其餘股東，或為蔡耀明之女兒，或為女婿，或為媳婦，或為外甥等，均屬掛名之股東，並無實際出資，業經渠等於台灣高雄地方法院檢察署八十五年度偵字第二七五四三號蔡耀明被訴詐欺案件到庭證述明確，故上訴人等股東出售其股份，實際上即係東寶公司出售股份。況且，上訴人與其餘之股東（蔡耀明除外）既已委託蔡耀明出售其持有之股份在先，從而本件系爭之股份買賣契約由蔡耀明代表公司與陳宏明簽訂，要可理解。其次，依陳宏明與東寶公司所訂立之「股份買賣契約書」內容觀之，陳宏明擬購買之股份乃係公司全部股份之四分之三，亦即除蔡耀明所持東寶公司四分之一股份則予以保留，未予購買外，其餘股東之股份則全部出售。申言之，陳宏明係向東寶公司購買蔡耀明所持股份外之公司其餘全部股分，藉此而取得東寶公司之大部分股權，並進而得使用公司之土地，故系爭買賣契約由東寶公司與陳宏明簽訂，核與一般公司股份之買賣並無兩樣，是本件之股份買賣，非由上訴人股東個人與東寶公司簽訂買賣契約。⒊另依系爭「股份買賣契約書」第一條記載：「東寶（不動產）包括土地、房屋，坐落高雄縣○○鄉○○○段地號：420-1，面積3410㎡；地號：420-4，面積1727㎡；420-14，面積14㎡；地號：420-13，面積37㎡；地號：420-16，面積5㎡；地號：419 -21，面積22㎡；地號：420-12，面積3㎡；地號：420-5，面積521㎡，合計5739㎡=1736坪，地號：421-6，面積44㎡；地號：420-3，面積125㎡，合計169㎡（既定道路免計價），雙方議價每坪九萬元整（包括房屋），總價新台幣一億五千六百二十四萬元整，甲方（即東寶公司）保留四分之一，負責價款三千九百六萬元整，乙方（即陳宏明）認股四分之三，負責價款一億一千七百一十八萬元整」，則該不動產既係東寶公司所有，倘上訴人主張本件系爭買賣實際上是土地買賣，果爾，上訴人既以一億餘元之鉅款購得，則買賣有關之重要事項，諸如：土地所有權應如何辦理過戶、土地增值稅應如何負擔及土地上之抵押權應如何塗銷（系爭土地前向彰化商業銀行設定一億二千萬元之抵押權）等各節，何以未見雙方有任何其他書面之約定﹖而陳宏明又豈會在東寶公司未提供任何擔保（例如將系爭土地上設定抵押權予陳宏明）之情況下，同意支付三千萬元之定金﹖凡此諸情，均與經驗法則有違。至東寶公司行政總經理姜漢長於本院審理中雖到庭證稱：「（問）陳宏明是否在八十四年間與東寶公司間有私有土地或股份買賣？（答）有土地買賣，當時陳宏明係透過代書廖秋月來公司與我接洽土地買賣事務。」、「（問）公司何以要賣土地？（答）因公司經營虧損，故董事長決定不再繼續經營，才將土地賣出。」、「（問）何以後來有股份買賣契約書？（答）在股份買賣契約書第四條中約定契約有效期間為六個月，該六個月係讓陳宏明決定之期間，本件與股份買賣無關」、「（問）陳宏明購土地係做何用途？（答）陳宏明一方面要將其電纜公司搬來該土地所在，另一方面要作為販賣五金之倉儲。」等語，然在東寶公司方面，既係因經營虧損而欲出售土地，另在陳宏明方面，則係因需土地經營電纜及五金之生意，則東寶公司又豈願僅出售公司四分之三之土地，而卻仍保有四分之一土地之產權﹖顯與其出售土地之動機相違。是本院綜情判斷，證人姜漢長之證言，核與實情不符，要為事後迴護之詞，自難採為有利上訴人之證據。⒋又上訴人另主張系爭買賣如係股份買賣，則雙方應訂明每股作價多少及移轉股數多少，但買賣合約內容只議定成交總價，此乃不動產之買賣習慣，而非股份之買賣內涵云云，惟查：系爭之「股份買賣契約書」雖係以東寶公司之土地（含房屋）作為雙方買賣計價之標準，而未包括其他資產之估價，然參諸卷附東寶公司八十四年十一月廿三日股東臨時會議事錄說明二第四項記載：「本公司原從事塑膠射出冰杯業務，待買方評估有利可圖再商議，否則五月卅一日前將所有物品設備遷搬清楚，僅存土地、建物移交買方管理。」等語，亦說明陳宏明若無意經營塑膠射出冰杯業務，則東寶公司即將除土地、建物以外之所有物品設備搬遷，屆時東寶公司所遺留下來之資產，則僅存土地及建物而已，故陳宏明在對東寶公司業務之發展性尚未充分掌握之前，既僅是在購買東寶公司股份，其計算股份之價值當然以土地（含房屋）作為買賣計價之標準及唯一估價依據，自不待言。至系爭股份買賣契約書雖未訂明承買股份之數量，然上訴人及其餘股東先前既已委託蔡耀明幫其出售股份，則上訴人承買公司股份四分之三之股數，當然係指蔡耀明所持股份（五千股，占公司全部股數之四分之一）以外之其餘股東全部之股份（一萬五千股），是上訴人上開主張，要不足採。⒌再者，有關陳宏明因故未履行契約而遭東寶公司沒收之一千萬元定金，雖係陳宏明分三次匯入東寶公司在彰化銀行之000000000000帳戶三百萬元、五百萬元，及在華南銀行之000000000000帳戶二百萬元，然此乃係陳宏明購買東寶公司之股份，故將其款項匯入東寶公司之帳戶內，亦屬當然之事。至東寶公司嗣後沒收該筆定金一千萬元後，未將該款發放予各股東，則係因各股東於八十五年十二月十日另書立協議書乙紙，同意將該款項由公司收帳作為週轉資金之用，詳如上述，準此，益加證明上訴人等股東係出售股份予陳宏明，故該筆沒入之違約金乃屬各股東所得，否則若屬東寶公司因售地而沒收該筆定金，又何須經各股東同意後始得由公司收帳作為週轉之用﹖⒍又上訴人雖另提出東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄乙份，以說明本件系爭買賣實為公司出賣土地予陳宏明云云乙節，經查：該次會議議事記錄雖載明討論事項之案由為「出售本公司不動產案」，並於說明欄第二項中述及陳宏明願意購買東寶公司廠址土地及建築物，預定作為電纜倉儲場等情，惟該項同時亦載明「．．因該區段屬於工業用地，個人承購無法過戶，又移轉應納土地增值稅七千萬元，多次協商不成，後來由原開價每坪十萬元（素價）調降為每坪九萬元。產權過戶研究採用公司與公司併合或股權轉讓方式處理。．．．」等語，是退一步言之，訴外人陳宏明縱原意係欲購買東寶公司位於高雄縣○○鄉○○段第四二○之一號等土地，嗣因當事人雙方考慮移轉土地須繳納鉅額之土地增值稅，則陳宏明變更原意而改為購買東寶公司之股份，並配合上訴人等股東亦有委託蔡耀明代為出售股份之意思，從而陳宏明與東寶公司訂立「股份買賣契約書」，自難謂雙方並無買賣股份之意思合致。另證人即買賣之介紹人廖秋月前於台灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵續㈠字第一一○號蔡耀明被訴詐欺案件到庭證述稱：「（問）當時是談購買土地或股份﹖（答）購買土地。」、「（問）後來為何會轉成購買股份﹖（答）本來是談購買土地，後來蔡耀明可能捨不得，就提議要出售股份，就談起出售股份。」等語（參該卷第二五頁反面）；另廖秋月於台灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵續㈢字第一一○號蔡耀明被訴詐欺案件復到庭證述稱：「（問）右述契約書到底是土地買賣或股份買賣﹖（答）原本是土地買賣，後來雙方談了以後，陳宏明認為股份買賣有兩個好處，一方面可以節稅，另一方面東寶公司蠻有前途可以做，所以才有股份買賣，他希望把土地一半做倉儲事業，一方面做東寶公司的產品。」等語，均證明陳宏明當初之本意固係在購買東寶公司之土地，然最後乃決定購買東寶公司之股份，遂與東寶公司簽訂系爭「股份買賣契約書」，從而上訴人主張本件系爭買賣實為公司出賣土地予陳宏明云云，要非事實。至廖秋月於八十六年六月十八日雖出具說明書乙紙，用以證明系爭買賣事實是土地買賣行為，然殊不問該說明書之內容是否出自廖秋月本人之手筆，縱係廖秋月所書寫屬實，亦因所敍明之事實與其在偵訊中之證言不相符合，本院認為該紙說明書亦不能作為有利上訴人之證據。⒎上訴人另主張台灣高雄地方法院檢察署於八十八年度偵續四字第一號詐欺案件，不起訴處分內容認定「．．．足稽本件買賣僅單純就不動產而為甚明，被上訴人辯稱陳宏明係欲購買東寶公司所有之土地，因為節稅而改以股份買賣之方式為之，實際上，係買受本件公司所有之土地乙節，堪以採信」。又該不起訴處分後，經告訴人陳卿申請再議，台灣高等法院高雄分院檢察署以九十年度議字第二三號予以駁回，其處分書理由亦有相同之認定，從而本件稅捐應以東寶公司出賣土地所為沒入之違約金計列公司其他收入為適法云云。惟按前揭不起訴處分書固有上開內容之敘述，然其認定之事實，本無拘束本院之效力，何況蔡耀明被訴詐欺等案件，檢察官偵查之重點乃在於蔡耀明是否有如告訴意旨所稱隱瞞東寶公司負債、營運狀況及土地設定抵押之情事，致陳宏明錯估公司全部資產之價值，而以一億餘元與東寶公司成立系爭買賣，應否構成詐欺、背信及業務侵占等罪名，並非係針對系爭買賣究為出售土地或出售股東之股份而詳為審究，自亦不影響本院對本件事實之認定。⒏另查「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年度台上一一一八號著有判例。本件系爭買賣乃係股份之買賣而非土地之買賣，不惟有上訴人委託蔡耀明出售股份之委託書、陳宏明與東寶公司簽訂之「股份買賣契約書及各股東於八十五年十二月十日書立協議書等附於原處分卷可稽，復據證人廖秋月於台灣高雄地方法院檢察署歷次偵查到庭證述屬實，殊無庸反捨契約文字而另為不同之解釋。上訴人所主張本件系爭契約名義上雖為股權買賣契約，然當事人真意及實質內容及法律基礎均為土地買賣云云，尚不足採。⒐按行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」。本件東寶公司前與陳宏明簽訂之系爭買賣契約，既屬股份買賣而非土地買賣，已說明如上，則陳宏明嗣後因未能達成交易，而遭沒收之一千萬元定金，自應分歸各股東所得，雖各股東嗣後與東寶公司協議，同意由該公司收款作為週轉資金，然此亦係屬公司與股東間之資金往來行為，非可謂該筆款項是東寶公司所得，而為公司之其他收入，從而被上訴人乃按上訴人及其配偶持股比例歸戶，並核算其取得其他所得為四、○○○、○○○元及一、五○○、○○○元，據以併課上訴人當年度綜合所得稅，洵無不合。上訴人主張該筆沒收之定金一千萬元，應列入東寶公司其他收入課徵營所稅，而非歸屬課徵各股東之綜合所得稅云云，核無足採。乙、關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。⒉查上訴人八十五年度綜合所得稅雖已辦理結算申報，惟漏未將營利、利息、租賃所得計五七、五四三元及上揭因沒收陳宏明之系爭股份買賣定金而有其他所得五、五○○、○○○元等（合計五、五五七、五四三元）合併申報，是被上訴人乃依首揭規定按其所漏稅額一、四八七、六一七元按已否填具扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰，計七四三、四○○元（計至百元止），依法洵無不合。⒊上訴人對於上開其他所得部分雖主張縱未行申報，然因陳宏明因違約而遭沒收之違約金一千萬元，東寶公司已以其他收入列帳，並申報為八十五年公司之「其他收入」，是任何股東處此情況，絕無再重複申報個人所得之理，上訴人未申報是項所得，非有過失，且其情節亦屬輕微，則被上訴人逕處以○．五倍之罰鍰，處罰顯然過重，而有失衡平云云。然「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，業經司法院釋字第二七五號解釋在案。查上訴人既於八十四年六月間委託蔡耀明出售股份於先，復於八十五年十二月十日與其他股東另書立協議書，同意將沒收陳宏明之定金交由公司收帳作為週轉資金於後，是上訴人就是項所得屬於其個人其他所得，應無不知之道理。雖其協議之內容為同意由東寶公司收取該筆款項作為週轉資金，並由該公司以非營業即其他收入科目列帳，惟東寶公司於八十六年三月七日曾就系爭沒收之定金（即違約金）應如何申報所得稅函詢台灣省南區國稅局，並遲至八十六年五月三十日始辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，而將該筆沒收之一千萬元列報為其他收入。然上訴人在申報八十五年度綜合所得稅期限屆至前，既未獲稅捐稽徵機關明確函覆得否將該筆沒收所得在東寶公司之其他收入列帳，竟憑個人自己之認知，未行申報該筆所得，縱非故意，亦難辭過失之責。是依司法院釋字第二七五號解釋，上訴人即應受罰。上訴人主張並無故意、過失，應不受罰云云，尚不足採。⒋綜上，上訴人八十五年度綜合所得稅雖已辦理結算申報，惟漏未將因沒收陳宏明之系爭股份買賣定金而有其他所得
五、五○○、○○○元部分合併申報，被上訴人就此部分審酌其漏報之原由，並參考財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」之裁罰標準，按其所漏稅額分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰，核無逾越行政裁量權之情形，尚稱妥適。上訴人指摘原處分之裁罰有失衡平云云，非有理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，均無違誤，上訴意旨仍執陳詞並以原判決計算本件出售股份前後矛盾，有判決理由矛盾及理由不備之違背法令云云。經查：東寶公司之全部股份為二萬股，原處分及原判決分別按上訴人及其配偶持股比例歸課上訴人及其配偶其他所得為四百萬元及一千五百萬元之計算方法，分別為10,000,000×8,000/20,000 =4,000,000元10,000,000×3,000/20,000= 1,500,000元，足證上訴人及其配偶所出售之股份應係八千股及三千股之四分之三，而非八千股及三千股，原判決難謂有判決理由矛盾之違背法令。次查：上訴人及其他股東（除蔡耀明外）既係委託東寶公司負責人蔡耀明代表將東寶公司之四分之三股份出售予陳宏明而以東寶公司為出售人。則陳宏明將定金先行匯入東寶公司帳戶，再由東寶公司依股東持股比例分配予上訴人等股東，乃事所恆有，合乎常理，亦難謂原判決理由有矛盾之違法。再查：原判決既已闡明東寶公司之全體股東原本要出售該公司之不動產土地，後買受人陳宏明為節省土地增值稅七千萬元而改以購買東寶公司全體股份四分之三，是以東寶公司八十四年十一月二十三日之股東臨時會議事錄依公司法第一百八十五條所作之決議乃為配合原本欲出售公司土地之意圖而作。況東寶公司出售全體股份四分之三，難謂非讓與主要部分之營業或財產，該公司依公司法第一百八十五條所作之股東臨時會議事錄，尚難執為本件買賣股份應認為係買賣公司土地之有利證據，原判決亦無判決理由不備之違法。末查，原判決認定系爭買賣非土地買賣，本已闡述剖析甚詳，且原判決係以系爭買賣契約如為土地買賣，惟有關土地買賣之重要事項，「諸如：土地所有權應如何辦理過戶，土地增值稅應如何負擔及土地上抵押權應如何塗銷（系爭土地前向彰化商業銀行設定一億二千萬元之抵押權）等各節，何以未見雙方有任何其他書面之約定？．．．」並非僅以「而陳宏明又豈會在東寶公司未提供任何擔保（例如將系爭土地上設定抵押權予陳宏明）之情況下同意支付三千萬元之定金」而認定系爭買賣契約非土地買賣契約，上訴人指摘原判決此部分有違經驗法則云云，乃斷章取義，以偏概全，核無足取，應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十三 日