最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九九四號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對於中華民國九十年三月八日本院九十年度判字第三六○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國七十九年四月十八日將其所有未上市之穩靜投資股份有限公司股票
四、一六一、○○○股，以每股新臺幣（下同）五十元移轉予徐永田、王孝一、王嘉聰、黃茂德及李冠軍等五人，復於同年八月十日以每股五十元移轉八三三、○○○股於施永發。再審被告以穩靜公司於七十九年四月十八日及八月十日每股淨值分別為一
二九．八元及六六．六元，認再審原告有以顯著不相當代價讓與財產情事，遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分以贈與論，核定贈與總額三四五、
八七五、六○○元，淨額為三四五、四二五、六○○元，應納贈與稅額一八九、四七
六、六一○元，限繳日期為八十一年八月十五日。再審原告不服，未繳納稅款申請復查結果，未准變更，再審被告乃依稅捐稽徵法第三十八條規定，發單通知再審原告補繳本稅一八九、四七六、六一○元，並依原限繳日八十一年八月十五日之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書八十三年七月六日止計六○九天，按郵政儲金匯業局（下稱郵局）之一年期定期存款利率百分之八，加計行政救濟利息二八、六五五、○九三元，一併徵收。再審原告就行政救濟加計利息部分不服，循序訴經本院八十五年度判字第一五九二號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。惟其間再審被告即以本件贈與稅本稅部分業經本院八十五年度判字第三十九號判決駁回確定，乃填發補繳稅款繳納通知書，除補徵本稅一八九、四七六、六一○元外，並加計自八十一年八月十六日起至八十五年三月二十八日止之行政救濟加計利息計五四、八五九、九六七元。再審原告就該行政救濟加計利息部分不服，又循序訴經行政院八十六訴字第二六九九七號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告重為復查決定，准予核減行政救濟加計利息二、一五九、五一四元，變更核定行政救濟加計利息為五二、七○○、四五三元。再審原告復循序提其行政訴訟，經本院以九十年判字第三六○號（下稱原判決）判決駁回，遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按行政訴訟法第二百十六條規定「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」另「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」司法院釋字第三六八號解釋著有明文。鈞院八十五年度判字第一五九二號判決就本件核課贈與稅加計利息之爭議事件實有終局確定效力，則再審被告就本事件所為之任何處分均應受上開判決「再審被告未盡義務遲延作成復查決定期間所造成之巨額利息不應責由再審原告負擔」意旨之拘束。換言之，鈞院就本件爭議既已認定再審原告並無義務負擔再審被告超過法定復查決定期間所生之利息，則再審原告對於八十一年八月十六日至八十三年七月十一日之加計利息二八、六五五、○九三元部分自無繳納之義務。然再審被告所為之第二次加計利息處分（計算利息期間係自八十一年八月十六日起至八十五年三月二十八日止）及第三次加計利息處分（計算利息期間係自八十一年八月十六日起至八十五年二月五日止）均違反八十五年度判字第一五九二號判決意旨，故應認再審被告所為之處分及復查決定違反上開法條及解釋。縱使再審被告所為第二次加計利息處分，係於八十五年三月二十八日鈞院八十五年度判字第一五九二號判決前之另一行政處分，該行政處分所持見解，非前開判決拘束範圍（該第二次加計利息處分後依行政院八十六年訴字第二六九九七號再訴願決定將其撤銷），但第三次加計利息處分係再審被告於該判決後所作，則再審被告即無理由不依該判決意旨為適法之行政處分，亦即加計之利息應僅為二四、○四五、三六○元，而非重行核定之五二、七○○、四五三元。二、按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」。是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由稅捐機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依同法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息（參照鈞院七十九年度判字第一二七四號判決及八十五年度判字第一五九二號判決）。本件再審被告對於再審原告有關復查之申請，本應依法於其接到申請書後二個月內作成復查決定，惟再審原告於八十一年九月十日依法申請復查後，再審被告竟遲至八十三年七月十一日始作成復查決定，其間延宕長達二年之久，故鈞院八十五年度判字第一五九二號判決認定本件再審被告遲誤法定復查決定期間，純屬再審被告單方面之故意或過失而不盡其義務所造成。若因再審被告本身失職怠惰，未能於期限內作出決定，又對再審原告加計遲誤作成復查決定期間之利息，實嚴重侵害再審原告之權益。三、另鈞院以八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議作成「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定通知書通知納稅義務人。惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第三十八條第三項規定加計利息。」之決議為由駁回本件行政訴訟，是項理由明顯與司法院釋字第三六八號解釋「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束」牴觸。蓋鈞院已就本事件作成八十五年度第一五九二號判決認為「稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關應於接到申請書二個月內復查決定，並通知納稅義務人，係屬稅捐稽徵機關之義務，同法第三十五條第四項『前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願』之規定，核屬納稅義務人之權利，而非其義務」、「因再審被告不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬再審被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成。從而再審原告指摘再審被告遲誤復查決定期間不應對其加計利息，自應認為有理由」在案。即縱認鈞院前揭統一見解係屬正確，其亦僅得對爾後發生之案件有其適用，至前已發生並經鈞院作成撤銷原處分判決之案件，則不應適用該統一見解，否則，將便行政訴訟法第二百十六條之規定形同具文。蓋日後行政機關豈非均得期盼鈞院或有不同意見或統一見解為由，對於鈞院作成撤銷原處分之判決，不依法按該判決之意旨重為處分，致原判決對各關係機關失其拘束力，此絕非立法者之原意，更與司法院釋字第三六八號解釋意旨相違背。綜上所陳，原確定判決適用法規顯有多處錯誤，具有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，並請求廢棄原判決、撤銷一再訴願決定及原處分，以彰法治，實感法便等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、本件再審原告分別於七十九年四月十八日、及同年八月十日將其所有穩靜公司股票四、一六一、○○○股、八三三、○○○股以每股五○元移轉與徐永田等六人，再審被告核其有以顯著不相當代價讓與財產情事，乃核定贈與總額三四五、八七五、六○○元，贈與稅額一八九、四七六、六一○元，再審原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回而告確定；再審被告乃重行發單補徵本稅一八九、四七六、六一○元，並依原限繳日八十一年八月十五日之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書八十五年三月二十八日止計一、三二一天，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八，加計行政救濟利息五四、八五九、九六七元。再審原告對加計行政救濟利息部分不服，主張其依法申請復查，再審被告遲至八十三年七月十一日始作成復查決定，延宕時日，長達二年之久，再審原告雖可於其間逕提訴願，惟必迫使再審原告先繳納稅款之半數，始得暫緩強制執行；況行政救濟程序未能速審速結，再審原告即無義務負擔因稅捐稽徵機關遲誤期間之利息損失，並經 大院七十九年度判字第一二七四號判決敘明在案等語。申經復查及訴願均未變更，嗣經行政院再訴願決定，略以稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，稅捐稽徵機關縱因行政業務處理上之困難，未能於接到鈞院判決後十日內填發繳款書，惟加計利息終止日亦應僅計至接到判決後第十日為止。再審被告係於八十五年一月二十六日收到鈞院關於贈與稅本稅駁回之判決，惟加計利息卻計至八十五年三月二十八日，即有未妥等由，將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。嗣經再審被告依上揭再訴願決定意旨重核復查決定，按補徵稅額一八九、四七六、六一○元，依原限繳日八十一年八月十五日之次日起，至八十五年一月二十六日接到鈞院判決後第十日（即八十五年二月五日）止計一、二六九天，按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率百分之八，核計行政救濟利息五二、七○○、四五三元。揆諸首揭規定，並無不妥。三、再審原告一再訴稱鈞院八十五年度判字第一五九二號判決已認再審原告並無負擔再審被告遲延作成本稅復查決定所造成巨額利息之義務，則再審被告所摯發之八十一年度贈與稅繳款書，執意責令再審原告負擔再審被告之疏失所致遲誤期間之利息，難以甘服云云，資為爭議。四、惟查再審被告未依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，於接到復查申請書後二個月期限內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不計息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，再審原告既因申請復查享有延緩繳納稅款之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息。納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，訴稱超過二個月復查期間之利息，不應由其負擔，核無足採（參照鈞院八十六年度判字第一四○五號及第二四五三號判決）。綜上，原課稅處分既無違誤，則本件加計利息之處分，即無不合。五、末查，本件再審原告主張各節，業經鈞院原判決詳為審酌予以論駁在案，並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款：「適用法規顯有錯誤」之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。據上論述，請求駁回再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所定「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決以稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人。惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第三十八條第三項規定加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員未於期限內作成決定，有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關，此係本院最近見解，有本院八十九年九月份第一次庭長法官席會議決議可參。再審原告主張再審被告逾期作成復查決定，逾期期間不得加計利息，再審被告逾期決定並加計利息，違反誠信原則云云，洵非可採，所舉本院七十九年度判字第一二四七號判決，未經採為判例，且與本院最近見解不同，自難援用。再審被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，加計系爭利息，與本院六十二年度判字第二九八號判例所謂申請復查結果，不得為更不利於行政救濟人之決定不同，亦與訴願法第二條第二項規定有間。次查修正前行政訴訟法第四條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」依司法院釋字第三六八號解釋意旨，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決所示見解之拘束，不得違背。本件再審被告第一次加計利息之處分，再審原告申請復查，未獲變更，嗣經本院八十五年度判字第一五九二號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告依判決而為之八十五年九月三日財北國稅法字第八五○四○二五二號復查決定，雖以系爭第一次開單之加計利息二八、六五五、○九三元與第二次開單之加計利息部分係屬重複計算為由，予以註銷。其理由與原判決有異，惟結果並未違反判決意旨，自難認再審被告上開重為復查決定違反上開法條或解釋。至再審被告所為第二次加計利息處分，係於八十五年三月二十八日本院八十五年度判字第一五九二號判決前之另一行政處分，該行政處分所持見解，自非前開判決拘束範圍，再審原告主張第二次開單時，應按上開判決意旨，自八十三年七月十七日至八十五年二月五日計息等云，亦無足取。從而，再審原告所訴各節，均非可採，再審被告原核定按補徵稅款一八九、四七六、六一○元，依原限繳日期八十一年八月十五日之次日起，至八十五年一月二十六日接到判決書後第十日（即八十五年二月五日）止計一、二六九天，按郵局之一年期定期存款利率百分之八，核計行政救濟加計利息五二、七○○、四五三元（原核定計至八十五年三月二十八日部分，業經重為復查決定核減，非本件範圍），再審被告重為復查決定及訴願、再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋無判例有所牴觸，自難謂原判決有適用法規顯有錯誤情事。再審原告以原判決有適用法規顯有錯誤之情事，提起再審之訴，主張詳如事實欄所載。經核再審原告所述各節，無非一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，所指依本院八十五年度判字第一五九二號判決已就本件核課贈與稅加計利息之爭議事件有終局確定效力，既已認定再審原告並無義務負擔再審被告超過法定復查決定期間所生之利息，則再審原告對於八十一年八月十六日至八十三年七月十一日之加計利息
二八、六五五、○九三元部分自無繳納之義務。然再審被告所為之第二次加計利息處分（計算利息期間係自八十一年八月十六日起至八十五年三月二十八日止）及第三次加計利息處分（計算利息期間係自八十一年八月十六日起至八十五年二月五日止）均違反八十五年度判字第一五九二號判決意旨，應認再審被告所為之處分及復查決定違反行政訴訟法第二百十六條（修正前第四條）及司法院釋字第三六八號解釋，縱認鈞院前揭見解係屬正確，亦僅得對爾後發生之案件有其適用乙節，業據原判決詳予審酌，並敘明不足採之理由，已如前述，再審原告仍執陳詞再為爭執，核屬其一己對法律上見解之歧異，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤。次查依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人。稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第三十八條第三項規定加計利息，為本院最近之見解。再審原告主張若因再審被告本身失職怠惰，未能於期限內作出決定，又對再審原告加計遲誤作成復查決定期間之利息，實嚴重侵害再審原告之權益云云，亦無可採。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 合 文法 官 趙 永 康法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十一 月 七 日