最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九一三號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國九十年四月十一日本院九十年度判字第五五四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由再審原告起訴意旨略謂：一、本案系爭高雄縣鳳山市○○段○○○○○號及同段二○七一地號等二筆土地，於民國三十八至八十年依據鳳山都市計畫指定為赤山工業區，本為「工業用地」，但歷經四十七年間，卻未在這片土地加以開發，發布細部計畫及完成任何公共設施。卻於四十年在這片「工業用地」上，推行限制嚴格之「耕地三七五減租條例」及四十二年推動「實施耕者有其田」政策。依據實施耕者有其田條例第五條明定「本條例所稱耕地，指私有水田及旱田。」（並未指工業用地等其他土地）第八條規定「由政府徵收地主超過保留標準之出租耕地，放領與現耕農民。」同法第十七條第一項「縣市政府查明應予徵收之耕地，編造清冊」。政府居然將地主所擁有之「工業用地」，透過上述實施於台灣地區之土地法之特別法令規定，放領「工業用地」給現耕農民「耕作」？既是「工業用地」，為何還需受上開法令之限定管制？既是「工業用地」，為何耕地承領農民必須遵守實施耕者有其田條例第二十八條規定，否則耕地所有權之移轉無效？或是政府故意藉此手段，欺瞞地主，以達土地徵收之目的？行政法院四十五年判字第五號判例，更明確解釋依據實施耕者有其田條例第五條規定辦理之土地徵收放領時，如原地目非田旱而已變更為田旱使用者，仍依該條例處理，並逕辦地目變更登記，以明依事實為準據之旨，俾名實相符。由此可證，只有名實相符且經縣市政府查明之「耕地」才能列入徵收放領之範圍內。政府當時確實將上開土地視為「耕地」並非「工業用地」。而本案系爭二筆土地即為當時實施耕者有其田政策下，地主得以保留之耕地，是為農業用地。同一政府同樣於三十八年後，內政部實行國家經濟政策時，如「耕者有其田」「耕地三七五減租」，將之視為農業用地（耕地），而再審被告於本案遺產稅適用上，卻又縮小解釋，因其不適用於土地稅法施行細則（六十八年二月二十二日行政院發布）第五十七條第一項規定之依法作農業使用之農業用地範圍內。政府對於在這片又是「工業用地」又是「農業用地」之地主身上，真是欠缺一個合理及公平之對待。二、再審被告在整件行政救濟答辯中，不斷強調「依法」二字，可悲的是地主的權益，卻在都市計畫主管機關高雄縣政府未依法行政下被犧牲了。本案系爭土地早於民國三十八年被編為工業用地，一直到八十年，高雄縣政府才依法進行「第一次發布實施通盤檢討變更」為住宅區，至被繼承人死亡日止，因細部計畫未完成，仍禁建中，並繼續做農業使用。而高雄縣政府依法應於發布主要計畫二年內完成細部計畫，依法最多五年內完成公共設施，每五年至少通盤檢討一次，作必要之變更。系爭工業用地既經行政院於六十三、六十四年間核定解除編定工業用地，高雄縣政府應將該區域之編定迅行檢討變更或轉載原編定。地主之權益再次因高雄縣政府未依法迅行調整檢討下，被漠視了。其種種職務上之疏失，及應作為而不作為之責任，造成再審原告對本案農業用地適用權益上嚴重之損害，在整件行政救濟過程中卻未見再審被告及鈞院提及，實難令人甘服。而這其中之因果關係，又豈是再審被告以「本案土地不是依法編定之農業用地，而排除財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋之適用」，如此粗糙之認定，顯失偏頗，難符社會正義。為此請求廢棄原判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告訴稱以原判決理由中，對再審原告所提及之事實及理由，未加以斟酌詳查，諸如對再審原告起訴狀所提理由一之證據一及證據二，同一都市計畫地區內相鄰土地竟有「工業用地」之認定，又有「耕地三七五減租」及「實施耕者有其田」政策之雙重認定標準，另理由二所提行政院於六十三年及六十四年核定解除工業用地編定，而高雄縣政府並未調整檢討之應作為而不作為之職務疏失，造成再審原告權益之損失等主張，均未給與合理充分之答復，顯失公正，難以信服云云。二、查（一）系爭土地既經編定為工業用地，且無不得作為工業使用之任何限制，自無免徵遺產稅規定之適用。又該二筆土地雖經改編定為都市計畫住宅用地，尚未完成細部計畫，惟在未完成住宅區用地前，仍不失為不受工業使用限制之工業用地，自無財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋免徵遺產稅之適用。（二）按土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款規定：「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱目土地．．．」可知依法規定之農業用地並非泛指一般耕地，亦非概指現況作農業使用之土地。本案系爭土地於三十八年依都市計畫法編定為工業用地，即非屬依法編定之農業用地，其編定之用途既非供農業使用，且於編定為工業用地期間亦無限建情形，依遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書規定，則無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之適用，縱使系爭土地仍作農業使用，亦無損該土地已依法編定為非農業用地之事實。（三）耕地三七五減租條例第一條規定，有耕地租佃情形者即有該條例之適用，惟不能如再審原告主張斷以認定適用耕地三七五減租條例之耕地即為依土地稅法施行細則第五十七條第一項規定之「依法」作農業使用之農業用地（即依法編定之農業用地）。再審原告於原行政訴訟提示之理由及證據，業經原判決論斷未予採取，提起本再審亦未提示新事證，自不足復援之為再審之原因，為此請求駁回再審之訴等語。
本院查：（一）、按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由；又該條第一項第十四款規定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」係指當事人提出之證物足以影響判決，而原法院漏未斟酌之情形而言，。本件原判決以：『按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。惟按「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍．．．，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」復為同法施行細則第十一條所規定。本件被繼承人林許秀絹於八十五年二月八日死亡，由原告（即再審原告，下同）向被告（即再審被告，下同）辦理遺產稅申報，並主張遺產中坐落高雄縣鳳山市○○段一八○○及二○七一地號土地，繼續經營農業生產，應扣除地價全數。被告初查，否准扣除，並核定遺產總額為一一五、五七三、二四七元，淨額為一○二、八八○、七八三元，應納遺產稅
三六、九三三、三九一元。原告不服，以遺產中座落高雄縣鳳山市○○段一八○○及二○七一地號土地雖編為住宅區，惟截至被繼承人死亡日，都市計畫細部計畫尚未完成，目前仍禁建紶繼續作農業使用，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋，應免徵遺產稅云元，申經被告復查結果，以高雄縣政府八十六年十二月十二日八六建局都字第四三九七七號函證明系爭座落高雄縣鳳山市○○段一八○○及二○七一地號土地於三十八年鳳山都市計畫編定為工業區後至八十年十月三日第一次通盤檢討變更○住○區○○○段編定為工業區期間並無法令限制不得作為工業區使用，是系爭土地早於三十八年編為工業區後已非農業用地，系爭土地縱於八十年變更為住宅區，因細部計畫未完成而禁建中，惟原告於繼承開始時該二筆土地已非農業用地，不論其是否仍繼續作農業使用，參照財政部賦稅署八十七年一月十五日台稅三發字第八七一九二四九一○號函釋：「關於被繼承人林許秀絹遺有原編定為工業區土地，經都市計畫變更為住宅區，惟現仍作農業使用之土地，既經主管機關高雄縣政府建設局查復，系爭土地編定為工業區期間並無不得作為工業區使用之限制，應無財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋之適用。」自不得免徵遺產稅，乃未准變更。揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。至原告起訴主張各節，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款有關農業用地免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件均為遺產中之農業用地，故該農業用地亦應符合農業發展條例施行細則第二十一條規定，且稅法之所以規定遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除土地價值之半數，用意乃在鼓勵繼承人就繼承之農業用地繼續經營農業生產，故所繼承之土地自以編定為農業使用為限，方符減免之意旨。本件土地既經編定為工業用地，且無不得作為工業使用之任何限制自無首揭免徵遺產規定之適用。又本件土地雖經改編定為都市計畫住宅用地，尚未完成細部計畫，惟在未完成住宅區用地前，仍不失為不受工業使用限制之工業用地，自無財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函免徵遺產之適用，亦不因前此均課徵田賦而有何影響。原告以系爭土地前此均係課徵田賦，足證是為農業用地云云，核不足取。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。』為由，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。（二）、原判決既認定本件被繼承人林許秀絹於八十五年二月八日死亡，卻誤引被繼承人死亡後於八十五年四月十七日台財稅第000000000號令始發布修正之遺產稅及贈與稅法施行細則第十一條規定，雖有未洽。惟查本件被繼承人林許秀絹死亡時雖尚無該規定，但七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條早已有「．．．農業用地，不包括於繼承或贈與時已依編定為非農業使用者在內。」之相同規定，該細則係經農業發展條例第五十二條之授權訂定，而該條例第三十一條係遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之特別規定。是該細則之規定於本件自有其適用。本件系爭土地既經編定為工業用地，且無不得作為工業使用之任何限制，自無免徵遺產稅規定之適用。又該二筆土地雖經改編定為都市計畫住宅用地，尚未完成細部計畫，惟在未完成住宅區用地前，仍不失為不受工業使用限制之工業用地，當無財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋免徵遺產稅之適用。又再審原告於前程序提出之高雄縣政府建設局八十六年六月十六日八六建局都字第一九六九八號函、土地登記謄本、土地稅主檔線上查詢作業畫面、擬予撤銷廢棄及變更之工業用地明細表等影本，尚不足以否定前揭之認定，則尚非再審原告所主張原判決漏未斟酌之足以影響於判決之重要證據。綜上所述，再審原告在前訴訟程序之訴，為無理由，應予駁回。原判決諭知再審原告在前訴訟程序之訴，其理由雖非允洽，惟其裁判結果初無二致，仍應認本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法施行法行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十五 日