最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一九二○號
上 訴 人 欣葉工業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十年八月九日九十年度訴字第九八○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：㈠、按所得稅之立法意旨，係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收入」課稅，易言之，必收入符合該當課稅要件，始屬所得稅課徵範圍，否則即不符租稅法律主義原則，其理至明。查行政上之損害補償，乃國家為公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，乃對其所受損害，加以補償，並非所得，設若徵收如無補償，則無異「沒收」，成為財產權之剝奪，而為憲法所不許。若對徵收過程所核發之補償金再予課稅，不僅違反所得稅課稅要件，且政府對原核發之補償金若透過租稅方式再予取回，更完全喪失補償原意。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函「因政府舉辦公共工程，或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償應准免納所得稅」，亦持相同見解。上訴人八十二年度同意台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補償條件，所領取之補償金，符合前揭財政部函釋規定，自應有免稅之適用。㈡、按「同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷」，為本院八十八年判字第五七三號判決撤銷關於拆遷補償費列入課稅所得之再訴願決定及原處分之理由。本案就同一事實，個人免稅，營利事業卻屬課稅所得，顯非公平，即已違反「租稅公平原則」。㈢、按「因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。所謂相當云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言」為本院二十八年判字第四八號判例。準此可知拆遷補償費對當事人而言，並非有利可圖，尤其企業被強迫遷移，所有正常營業獲利活動中止，更有甚者，若無法另覓適當營業場所，則企業將被迫解散，上訴人即為原本經營好好之企業，就此被扼殺，而於被迫遷移之同時，宣告解散，故上述「因遷移通常所受之一切損失核計補償」即在於「損害填補」。行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定亦認為：「拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。㈣、按商業之會計基礎，應採用權責發生制，商業會計法第十條載有明文。另按營利事業所得稅查核準則第二十七條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以應收收益科目列帳」，依上揭法令之旨意，凡屬商業組織，收益應於確定應收時，費用應於確定應付時，即須入帳，否則即違反商業會計法及營利事業所得稅查核準則之規定，應受處罰。查系爭台中市政府第十一期市地重劃工程地上物之補償條件，台中市政府係於八十二年初即開始與拆遷戶協調，個人部分該府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告補償清冊，並規定如有異議，應於三十日內提出。公司行號部分，亦同時協調，後因部分公司行號之拆遷戶有異議，台中市政府再經協調，並於八十二年十二月二十九日召集協商說明會（台中市政府八十二年十二月二十一日八二府地劃字第一四七八五一號函）通知上訴人等二十人確定，該次會議紀錄上訴人之鄰居金順農機行（同為領取補償費被課稅者）於八十八年九月四日具函向台中市政府地政科申請，該府八十八年九月十三日八八府地劃字第一二九○一七號函復：「至八十二年十二月二十九日之協調會係依台端對機械搬遷補償之問題予以回答，並無紀錄」。由台中市政府復函可知，該次協調會僅係搬遷補償說明會之性質，補償金額事先業已確定，此可另由台中市政府提供第十一期市地重劃（第一工區）工程地上機械搬遷補償費清冊造冊日期載明為「八十二年十二月八日足證，而原處分機關曲解以「領取日期」為準，而非以「確定日期」作為歸課營利事業所得稅之依據，係屬錯誤。準此，系爭補償款項，屬八十二年度已確定之事實，依會計基礎應採權責發生制之規定，系爭補償款屬於八十二年度之應收收入，八十三年具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償款屬應稅所得，亦屬八十二年度所得，與八十三年度所得無涉，被上訴人復查理由指稱系爭補償款台中市政府於八十三年一月十八日通知拆遷戶領取，即認定該筆款項應屬八十三年之收入，明顯不符權責發生制之入帳規定。再者，縱系爭補償款因涉及人數少，台中市政府未再公告，依前揭事證，亦無法否定補償金額於八十二年度已確定之事實，被上訴人持為課稅理由，顯不足採。㈤、按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項之規定，稅捐核課期間為五年，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。另按財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋：「稅捐機關依稅法核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達應以到達相對人始生效力。．．．其中應以核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。）準此，系爭八十二年度補償款，縱需列入所得申報，申報截止日為八十三年三月三十一日，被上訴人所發稅單，合法送達日為八十八年三月三十一日以後，已逾法定五年核課期間，至為明確，是退萬步言，系爭補償款如須納稅，上訴人依法亦無需繳納，其理至明。㈥、綜上，被上訴人曲解所得稅法及財政部函釋旨意，將免稅收入認定為應稅所得，並逾越核課期間發單課稅，顯違租稅法律原則，為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：㈠、其他收入部分：⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。次按「．．．營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」、「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。．．．說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理」復分別經財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函、八十七年九月廿三日台財稅第000000000號函明釋在案。⒉本件上訴人八十三年度申報營業收入一三、八六三、八一二元，並依八十三年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，申報全年所得額為八三一、九二八元，純益率為百分之六，嗣經查獲上訴人漏未申報本年度領取台中市政府因舉辦第十一期市地重劃（第一工區），所發放之機械搬遷補助費二五二、六○○元，被上訴人初查乃依前揭法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，復因上訴人無法提示相關必要成本費用文據供核，遂予核定上訴人短漏報所得額二五二、六○○元。⒊查首揭財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋、八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅，其規定甚明，至財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋免稅規定，係解釋個人綜合所得稅之適用，而營利事業部分自應以該部前開台財稅第000000000號、第000000000號函釋規定辦理。另個人領取拆遷補償費免納所得稅，乃因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，遂以首揭財政部台財稅000000000號函釋個人得免納所得稅，而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均應可核實計算，故營利事業所得稅之計算與個人綜合所得稅核課並非相同，依所得稅法第二十四條及首揭財政部函釋規定核定上訴人取得補助費用應列為其他收入，自為合法，亦無違反公平原則。另查台中市政府於發放系爭拆遷補償費時並無公告程序，僅於八十三年一月十八日起分別通知受補助人補助金額及通知領取，是被上訴人以台中市政府通知領取日為收入日期，並據以認定所得歸課年度，洵無不合；上訴人主張以協商說明會開會日期及台中市政府內部編列補助費清冊日期為收入日期，核無可採。㈡、科處罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。⒉本件上訴人八十三年領取台中市政府所發放機械搬遷補助費二五二、六二○元，惟於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時漏未申報，被上訴人初查乃核定短漏報所得額二五二、六二○元，逃漏營利事業所得稅六三、一五五元，並按其所漏稅額裁處罰鍰六三、一○○元。系爭拆遷補償費應屬營利事業所得稅課稅範疇已如前述，被上訴人按所漏稅額科處罰鍰，自無不當等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅．．．。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市政重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」及「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七
十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。．．．說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理。」分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。㈡、本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報台中市政府因第十一期土地重劃發給之機械搬遷補助費二五二、六○○元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被上訴人所屬東山稽徵所核定短漏報所得額為二五二、六○○元，逃漏八十三年度營利事業所得稅六三、一五五元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被上訴人按所漏稅額處以一倍罰鍰六三、一五五元（計至百元為止）等情，有上訴人申報書、台中市政府函影本附卷可稽，自堪信為真實。㈢、查系爭上訴人所取得者為「機械搬遷補助費」，核與財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函准予免納所得稅之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費等並不相同，不能逕予援用。再者，營利事業依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，應保持足以正確計算其營利事業所得稅額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，又營利事業所有機器設備費用可逐年提列折舊殆盡，故其又獲得補償自屬其他收入，而應予核課營利事業所得稅；反之，有關個人之成本、費用並無得減除之規定，亦無從提列折舊，故其補償自屬損害賠償之性質，自不得予以核課個人綜合所得稅，財政部予以不同解釋，無違租稅法律主義及租稅公平原則，亦難謂與行政程序法第八條之誠信原則有何違背，上訴人此部分主張核屬無據。次查，系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助，又因發放此一補助費者係屬少數，故未辦理公告發放，而於八十三年一月十八日通知上訴人領取，有台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃字第一七○一六三號函附卷可稽。是以應以八十三年間上訴人收受該函時，為系爭機械搬遷補助費之權利義務發生日期。至台中市政府雖於八十二年十二月八日造具補助清冊，並於同年月二十九日召集協商會，惟均係其事前內部作業之程序，並非權利義務發生日期。證人曾參與該次協商會之台中市政府地政局之職員郭本源於原審八十九年度訴字第二七○號營利事業所得稅事件到庭證稱：「協調（商）會由我們通知拆遷戶參加，．．．詢問拆遷戶對補償費是否有意見，有部分拆遷戶提出意見，對於沒有意見之拆遷戶價格就決定，對於其他有意見拆遷戶再查估。」「協調（商）會決定補償費後，再經內部長官核准後再發放。」益見協商會僅為前置作業程序，經確定補助費數額後，仍需被上訴人內部核准、通知上訴人領取，上訴人始取得領款請求權。前開台中市政府八七府地劃字第一七○一六三號函所謂系爭補助費之發放「未辦理公告，以開會代替公告」，不能解為開會與公告之效力相同。本件補助費在未經主管機關決行並通知上訴人領取前，上訴人並無領取該款之權，必俟領款通知到達上訴人時，上訴人始得行使請求權，依權責發生制之會計基礎，亦必以請求權得行使之時始得列為收入。本件被上訴人依上開會計基礎，核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合，上訴人主張應屬八十二年度之所得，且已逾核課期間乙節，核不可採。至上訴人提出之本院八十八年度判字第五七三號判決，案情與本件不盡相同，縱有不同之見解，亦僅屬個案之見解，本件自不受拘束。末查，上訴人未能提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，被上訴人乃將系爭機械補助費二五二、六○○元核定為其他收入，並核定上訴人短報所得額二五二、六○○元，補徵稅額六三、一五五元，於法並無違誤。㈣、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件上訴人既短漏報所得額二九○、三○○元，逃漏營利事業所得稅六三、一五五元，原處分依上開規定，按上訴人所漏稅額處以一倍罰鍰六三、一○○元（計至百元止），經核亦無不妥。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決未敍明機械搬遷補償為何為應稅，有判決不備理由之違法，又原判決引用行為後之財政部八十四年度函釋據以補稅科罰，違反法律不溯既往原則及信賴保護原則云云經查：原判決係依所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項及財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列入其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。．．．」之意旨認定原處分補稅科罰為合法依據，參以本件上訴人係於八十三年一月十八日才接獲臺中市政府通知領取系爭機械拆遷補償費，則原判決難謂有違反法律不溯及既往及違反信賴保護原則之可言，而依上開財政部函釋已指明營利事業領取之各項補償費應列為其他收入課徵營利事業所得稅，原判決難謂有判決不備理由之違法。末查：原判決已認定系爭機械搬遷並非平均地權條例第六十二條之一規定應予補償之範圍，故未辦理公告發放，乃於八十三年一月十八日才通知上訴人領取，依權責發生制之會計基礎，應以該日為權利義務發生日，因而認定上訴人系爭所得年度為八十三年度，進而認原處分於八十八年七月二十八日通知上訴人補繳系爭所得稅，因八十三年度之營利事業所得係自八十四年三月三十一日申報截止後才核課，自無逾法定五年核課期間，上訴人主張應以系爭機械補償費清冊之造冊日期八十二年十二月八日為權利義務發生日，應歸課八十二年度營利事業所得稅云云，無非其一己主觀法律上見解之歧異，尚無足取，應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日