最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二○六九號
上 訴 人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十一日高雄高等行政法院八十九年度訴字第八四九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由本件上訴人起訴主張：（一）系爭買賣實質上為東寶工業股份有限公司（下稱東寶公司）公司出售公司土地，而非本股東之股份買賣，系爭買方違約沒入之違約金一千萬元已列入東寶公司之其他收入，屬東寶公司所得，而非屬上訴人個人之其他所得。１、就系爭買賣契約內容觀之：（１）本案買方訂約人為：自然人陳宏明，賣方：東寶公司，買賣契約標的名稱雖為股份，實質為土地買賣。如係股份買賣，則買賣契約書之立約人賣方應為自然人，而非法人東寶公司。股價通常以資產減負債之淨額後議定，雙方應訂明每股作價多少及移轉股數多少，但買賣合約內容只議定成交總價，此乃不動產之買賣習慣，而非股份之買賣內涵甚明。２、就系爭買賣經過而言：參與買賣過程之東寶公司行政總經理姜漢長陳述略以：是陳宏明透過代書廖秋月來東寶公司接洽土地買賣，而廖秋月地檢署之陳述亦相符。３、就買方陳宏明繳付款項及東寶公司列帳情形觀之：八十四年十一月東寶公司與自然人陳宏明訂定名稱雖為股份買賣契約，實際內容及相對金額均屬土地買賣契約，因對方於繳付第一次款一千萬元後違約，其沒入定金已列入東寶公司營業外收入—其他收入，並以公司之「其他收入」申報公司八十五年之所得，有八十五年申報書足稽。上開定金一千萬元（嗣後因買方違約而予以沒收作為違約金），係因陳宏明分三次匯入東寶公司000000000000帳戶八百萬元，及000000000000帳戶二百萬元，而東寶公司收到該款係用來償還銀行貸款，並未將該沒入違約金發放股東。４、本件買賣實係公司出賣土地予陳宏明，另有東寶公司八十四年十一月二十三日股東臨時會議事錄足稽。被上訴人指稱右開議事錄第四項記載「有關基地資產應搬遷清楚，僅存土地、建物移交買方管理。」主張買方取得股權時，東寶公司僅存土地及建物，買賣契約當然以買賣計價之標準及唯一估價依據云云，未查議事錄所載全貌，乃斷章取義之見。（二）解釋意思表示應通觀全文，並斟酌立約時真意，本案系爭契約名義上為股權買賣契約，當事人真意及實質內容及法律基礎均為土地買賣，土地所有權人既為東寶公司，則土地買賣因違約沒入之定金一千萬元，理應列入東寶公司其他收入課徵營所稅，而非歸屬課徵各股東之綜合所得稅。（三）本件買受人陳宏明違約所沒入之違約金一千萬元，東寶公司已以其他收入列帳，並申報為八十五年公司之「其他收入」，有八十五年公司申報書足稽。本件係歸東寶公司所得，衝諸常理，股東或一般人顯無就「一個所得二次申報」之理，則既已由公司列帳計入公司所得申報，任何股東或任何人處此情況，絕無再由股東「重複」申報個人所得之理，縱本件最終認定係股東所得，依上開情形觀之，上訴人未申報是項所得並無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，本件應不具處罰之責任條件，從而上訴人未申報個人所得，即與所得稅法第一百十條第二項「未依本法規定自行辦理結算申報」情形不相當。原處分依該條項處上訴人一倍罰鍰，洵非適法。（四）本件既係東寶公司八十六年三月自動函請被上訴人釋疑是項所得如何歸列，則有所得之事實已然告知被上訴人，是案非屬經檢舉或被上訴人指定之調查人員進行調查，而獲悉之案件，即本件本質上上訴人或關係人並未隱匿是項所得，且已於八十六年五月向被上訴人申報公司所得，縱被上訴人認定是個人所得而開單核課，唯上訴人認此核課及罰鍰違法，乃依法申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟，唯此乃人民對稅捐依法得行使救濟之正當法律程序，則在程序救濟未確定前，上訴人應否繳納是項稅捐之義務尚非可確定，則所謂「補繳所漏稅額」之時點依法尚未發生，從而被上訴人即不得以「未主動補繳所納稅額」為由，拒絕上訴人得依稅捐稽徵法第四十八條之一享受免除逃漏稅之處罰。（五）上訴人未申報是項所得，既非有過失，且其情節亦屬輕微，則被逕處以一倍之罰鍰，處罰顯然過重，而有失衡平！又按相同之事物應做相同之處理，又行政行為非由正當理由不得為差別待遇，行政程序法第六條亦定有明文。本件東寶公司沒入違約金一○、○○○、○○○元，稅捐單位認定股東個人所得，東寶公司股東蔡宗山遭高雄市國稅局處分以持股比例核定違約金所得計算應補繳漏稅額及以未主動辦理結算申報處所漏稅額○．五倍之處罰，惟與本案同一事件之東寶公司之股東丙○○卻遭被上訴人處以一倍罰鍰，同一事件卻為輕重不同之處罰，本件罰鍰處分顯有違反平等原則甚明等語。求為判決將一再訴願決定及原處分均予撤銷。
被上訴人則以：上訴人係東寶公司負責人，其於八十四年六月受其他股東蔡宗山等六人之委託，授權代為出賣所持有之該公司股份，有該等股東出具之委託書可稽，嗣上訴人於八十四年十一月二十六日與買方陳宏明訂立股份買賣契約書，約定買賣股份，並明定買方支付三○、○○○、○○○元與賣方作為購買股份訂金，惟陳宏明於支付一○、○○○、○○○元後，於八十五年度時因故未能達成交易，而經沒入該訂金一○、○○○、○○○元，被上訴人乃按持股比例歸課上訴人其他所得二、五○○、○○○元〔10,000,000×（5,000÷20,000） 〕；上訴人雖主張係公司出售土地，沒入之違約金應屬公司之其他收入，惟上訴人係受東寶公司其他股東委託授權出售渠等所持股份，且其與陳宏明所訂立之股份買賣契約書中亦明載：「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營，（東寶公司）資產重新估價認股並改組，由乙方向甲方承買股份四分之三．．．及二、協議成案乙方開立新臺幣三仟萬元正與甲方作為購買股份訂金．．．」足證雙方所買賣為股份，並以公司資產價值為認股價款之議價。至由八十五年十二月十日東寶公司股東協議書，協議同意沒入訂金一○、○○○、○○○元由東寶公司收帳作為週轉資金，故其沒入訂金匯入東寶公司，應屬股東與公司資金之往來，至該股份買賣契約書，已有約定買賣股份總價，並承買股份四分之三，又買賣契約書雖以系爭土地（含房屋）作為買賣計價之標準，股份估價亦以土地（含房屋）價值為唯一估價依據，未包括其他資產，惟依東寶公司八十四年十一月廿三日股東臨時會議事錄說明二第四項，有關其他資產應遷搬清楚，僅存土地、建物移交買方管理，可見買方取得股權時，東寶公司資產僅存土地及建物，故該買賣契約書當然以土地（含房屋）作為買賣計價之標準及唯一估價依據。本件系爭股份買賣契約書中已明載：「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營，（東寶公司）資產重新估價認股並改組，由乙方向甲方承買股份四分之
三．．．及二、協議成案乙方開立新台幣三仟萬元正與甲方作為購買股份訂金．．．」，即契約文字業已表示當事人所買賣為股份之真意，自無須別事探求，而更為曲解契約文字。再查臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵續四字第一號不起訴處分書，及臺灣高等法院高雄分院檢察署九十年度議字第二三號處分書，就涉及本案買賣標的物，究為股份買賣或為土地買賣該偵查並未詳為審究，不能據以認定本件買賣為土地買賣。另查本案與其他股東蔡宗山案雖屬同一事實，惟蔡宗山案為已依所得稅法規定辦理結算申報，本案為未依所得稅法規定自行辦理結算申報，且所得稅法第一百十條第一項、第二項規定對是否辦理結算申報其處罰倍數不同，是本案與蔡宗山案並非相同事務，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數表對其他所得所漏稅額處一倍之罰鍰，並不違反平等原則等語資為抗辯。
原判決以：本件東寶公司之股東除上訴人外，有蔡宗山、謝鳳春、卓正祥、陳文宗、蔡惠月及蔡富美等六人，該六人於八十四年六月間共同出具委託書，委託上訴人出售其等於東寶公司所持有之股份蔡宗山八千股、謝鳳春三千股、卓正祥一千股、陳文宗一千股、蔡惠月一千股及蔡富美一千股，有股東名簿及委託書在卷可憑。再參以上訴人與案外人陳宏明所訂立之股份買賣契約書所載「經雙方協議求公司永續經營共負社會責任理念，爰承諾合作參與經營，（東寶工業股份有限公司）資產重新估價認股並改組，由乙方（指案外人）向甲方承買股份四分之三，原董事長丙○○持股份保留額四分之一．．．及二、協議成案乙方開立新台幣三仟萬元正與甲方作為購買股份訂金．．．」，及上訴人於沒收訂金後，各股東所書之協議書亦載明「本公司因經營欠佳，資金週轉困難，原擬全部股權轉由第三者承受。因對方約後違約沒入訂金．．．」，又東寶公司於八十六年三月七日函被上訴人「說明一、本公司因經營欠佳原擬由全部股東轉讓持股招入新股以增加營運能力，由股東全部轉讓持股與第三者並已訂定合約」，亦有該函影本在卷可憑，足見上訴人與案外人陳宏明間所訂立之契約，確為股份買賣無訛，此亦可由陳宏明於八十五年十一月二十日具狀向台灣高雄地方法院檢察署告訴丙○○涉嫌詐欺乙案所述之事實得到證明（參台灣高雄地方法院檢察署八十五年度偵字第二七五四三號偵查卷第一至五頁）。上訴人辯稱其真意係不動產買賣，委不足取。（二）股份買賣契約書第一條上載「東寶（不動產）包括土地、房屋，坐落高雄縣○○鄉○○○段地號：420-1，面積3410㎡；地號：420-4，面積1727㎡；420-14，面積14㎡；地號：420-13，面積37㎡；地號：420-16，面積5㎡ ；地號：419-21，面積22㎡；地號：420-12，面積3㎡；地號：420-5，面積521㎡ ，合計5739㎡=1736坪，地號： 421-6，面積44㎡；地號：420-3，面積125㎡，合計169㎡（既定道路免計價），雙方議價每坪九萬元整（包括房屋），總價新台幣一億五千六百二十四萬元整，甲方（即東寶公司）保留四分之一，負責價款三千九百零六萬元整，乙方（即陳宏明）認股四分之三，負責價款一億一千七百一十八萬元整」，該不動產既係東寶公司所有，苟如上訴人所稱係出賣不動產，則上訴人何能保留四分之一？且案外人陳宏明既以一億餘元之鉅款購得，則買賣有關之重要事項，諸如：土地所有權應如何辦理過戶、土地增值稅應如何負擔及土地上之抵押權應如何塗銷（系爭土地前向彰化商業銀行設定一億二千萬元之抵押權）等各節，何以未見雙方有任何其他書面之約定﹖而陳宏明又豈會在東寶公司未提供任何擔保（例如將系爭土地上設定抵押權予陳宏明）之情況下，同意支付三千萬元之訂金﹖凡此諸情，均與經驗法則有違。至東寶公司行政總經理姜漢長所為之證言，核與實情不符，要為事後迴護之詞，自難採為有利上訴人之證據。（三）上訴人所沒收之訂金一○、○○○、○○○元支票（發票日期八十五年五月二十五日，付款人高雄市第一信用合作社儲畜部，票號ＣＦ0000000號），抬頭載明受款人為上訴人個人，且由上訴人委託謝仲瑜律師，以其個人名義提示兌領，亦有上訴人加註該文字於該支票影本可稽。苟為東寶公司出售不動產，則支票抬頭受款人何以係載明上訴人，而不載明為東寶公司？且係委託謝仲瑜律師個人提示兌領？又依上訴人所簽訂之協議書亦載明「上開沒入訂金各股東協議後同意由公司收帳作為週轉資金，並以非營業─其他收入科目列帳」，益足證該沒收之保證金係屬股東出售個人股份之所得，僅係於個人所得後轉為公司資金之運用而已，非屬東寶公司出售不動產之收入，上訴人辯稱係公司出售不動產且沒入之保證金亦以公司名義列帳云云，為不足採。（四）又系爭之「股份買賣契約書」雖係以東寶公司之土地（含房屋）作為雙方買賣計價之標準，而未包括其他資產之估價，然參諸卷附東寶公司八十四年十一月廿三日股東臨時會議事錄說明二第四項記載：「本公司原從事塑膠射出冰杯業務，待買方評估有利可圖再商議，否則五月卅一日前將所有物品設備遷搬清楚，僅存土地、建物移交買方管理。」等語，亦說明陳宏明若無意經營塑膠射出冰杯業務，則東寶公司即將除土地、建物以外之所有物品設備搬遷，屆時東寶公司所遺留下來之資產，則僅存土地及建物而已，故陳宏明在對東寶公司業務之發展性尚未充分掌握之前，既僅是在購買東寶公司股份，其計算股份之價值當然以土地（含房屋）作為買賣計價之標準及唯一估價依據，自不待言。至系爭股份買賣契約書雖未訂明承買股份之數量，然上訴人及其餘股東先前既已委託丙○○幫其出售股份，則「原告」（似係陳宏明之誤）承買公司股份四分之三之股數，當然係指丙○○所持股份（五千股，占公司全部股數之四分之一）以外之其餘股東全部之股份（一萬五千股），是上訴人主張系爭買賣如係股份買賣，則雙方應訂明每股作價多少及移轉股數多少，但買賣合約內容只議定成交總價，此乃不動產之買賣習慣，而非股份之買賣內涵云云，要不足採。遂認原處分以本件買受人陳宏明嗣後因未能達成交易，而遭沒收之一千萬元定金，自應分歸各股東所得，雖各股東嗣後與東寶公司協議，同意由該公司收款作為週轉資金，然此亦係屬公司與股東間之資金往來行為，非可謂該筆款項是東寶公司所得，而為公司之其他收入，從而被上訴人乃按上訴人及其配偶持股比例歸戶，並核算其取得其他所得，據以併課上訴人當年度綜合所得稅及按補徵稅額分別依有無扣繳憑單處以○．四倍及一倍之罰鍰，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查原判決既認定「．．．本件東寶公司之股東除原告外，有蔡宗山、謝鳳春、卓正祥、陳文宗、蔡惠月及蔡富美等六人，該六人於八十四年六月間共同出具委託書，委託原告出售其等於東寶公司所持有之股份蔡宗山八千股、謝鳳春三千股、卓正祥一千股、陳文宗一千股、蔡惠月一千股及蔡富美一千股，有股東名簿及委託書在卷可憑。．．．」、「．．．由乙方（指案外人）向甲方承買股份四分之三，原董事長丙○○（即上訴人）持股份保留額四分之一．．．」、「．．．足證該沒收之保證金係屬股東出售個人股份之所得，．．．」及「．．．其餘股東先前既已委託丙○○幫其出售股份，則原告（似係陳宏明之誤）承買公司股份四分之三之股數，當然係指丙○○所持股份（五千股，占公司全部股數之四分之一）以外之其餘股東全部之股份（一萬五千股），．．．」等情。果如原判決所認定本件上訴人出賣者，應係指上訴人以外之其他股東委託其出賣之東寶公司股份四分之三（一萬五千股），而不包括上訴人本人之四分之一（五千股）。則嗣因該項股份受讓人陳宏明未能履行買賣契約，沒入其所付定金一千萬元，應歸出賣股份之其他股東所有，而與非本件股份買賣當事人之上訴人無涉。原判決維持被上訴人將該項定金按上訴人占東寶公司股份比例，歸為上訴人其他所得，併課其所得稅及科處罰鍰之處分，究何所據。未見說明。上訴意旨執以指摘其不當，求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十二 日