最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二○○五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月二十日台八十九訴字第○一九六一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告依據財政部台北市國稅局通報資料，以原告漏報利息所得新台幣（下同）一三、三三一、○九七元，除發單補徵其當年度綜合所得稅五、○○二、二五七元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰二、四六八、一○○元（計至百元為止）。原告不服，就利息所得及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：一、本案原告之配偶葉石城於七十八年間相繼與友人蔡松鶴等人陸續集資購買培育國蘭，期間略有賺賠，亦陸續有人加入，然皆以葉石城為管理人，由此可證本案之資金來源為一隱名之合夥事業，而因為買賣培育標的係為國蘭屬農業之園藝作物為免稅之農產品，故而並未正式申請設立登記，此部份由各隱名合夥人陸續投資之聲明可證；此情形在台灣商場係屬正常，並非不可能，而且各隱名合夥人皆可詢證或查證是否確實。而本案系爭金額之所得係因合夥事業之管理人將資金貸放於七十八年六月及十月予杜秋雲等人，期間一度因債務人無法清償而無法收回本金，遲至八十一年九月間幾經催討而收回本金及利息，而遭致被告認課利息所得一三、二五
六、一二一元，本案雖有貸放本金收取利息情事，但並非葉石城一人所有資金之貸放，而係因其管理合夥事業資金的貸放，故而此系爭利息收入應依實質上屬合夥事業之資金運轉所得歸屬於合夥企業之所得，而做營利事業所得稅法之規定予以計算合夥企業所得成本費用後予以歸戶課稅才符實情也才符合法制。二、另依原核定通知書中詳列本案原告漏報利息所得部份及其裁罰部份之計算式亦具爭議性，按所得稅法規定「個人之綜合所得總，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類．．．利息所得：凡公債、公司債、金融證券．．．及其他貸出款項利息之所得．．．」但稅法中並未明文規定所得之定義及範圍和界限是以年度所得或累積所得為主，且就利息所得而言亦無明確規範就跨年度之利息所得如何分攤或不予分攤之條例，故就租稅法定主義本案之利息所得應依法理及公平原則，就本案而言，歷時多年之計算金額予以分年核課統合所得稅，而非原核定之累積多年取得之利息金額，故呈請鈞院詳究後予以撤銷原核定。且按所得稅法規定．．．以其全年左列各類所得，以「全年」二字而言係指一年度而且每年劃分不同而且以不採累積制為原則，另個人綜合所得稅採自動申報且每年自動就整年度之所得總額申報，如此再再明示個人綜合所得總額係採分年度計算而非累積而計算，且就本案系爭所得額一三、二五六、一二一元為原告之配偶於七十八年六月起借款予杜秋雲等人而不獲支付利息及本金經多年追索催討而於八十一年始獲清償本金及利息此為兩造雙方不爭事實，故而此取得之利息部份，雖言屬利息所得，但實質上卻也是多年應取得而未取得且曾屬壤帳之款項，故更應劃分歸屬年度核計個人綜合所得，否則依公平原則下，怎能太苛責此受害人，讓受害人擔驚受怕了多年後經追討而取得多年來應收款項卻又讓國家一次剝奪了四十％之稅額，如此怎能與每年放在銀行定存取得利息並申報綜合所得稅之平安人以公平原則來相較呢？且租稅法定原則下，所得稅法既未明定「利息所得」非以年度為課稅基礎，故就不能限縮法律於違反公平原則且有害納稅人權益之課稅基礎下，單就取得年度而課綜所稅。三、另言依行政法原理以較有利於納稅人權益適用法令，以復查決定．．．查所獲取代價大於地政機關所載利息之約定，是超出部份應屬其他所得；就本案系爭所得額而言，法理上及實質上皆非利息所得，因其係追索催討取得者，當非當年度之應得利息收入，應屬其他所得之因，歷經多年努力而累稅所得之變動所得，故依法之適用原則亦應列為變動所得之半數列入所得總額核課綜所稅。而依行政法之適用最有利於納稅人之法令，本案縱非多人之利息所得亦應分年核計利息收入而核課原告七十八年、七十九年、八十年、八十一年之綜所得稅。綜上所述，呈請鈞院詳究後依核實課稅原則予以認定非原告配偶葉石城一人之利息所得，而係如多人所得。且依租稅法定主義及公平原則予以改正多年度之利息所得，而非該八十一年度一年之利息所得。更依適用原則而將其他所得部份轉正於變動所得。為此，請鈞院詳查後依法判決撤銷原處分及所為訴願及再訴願決定以保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：壹、利息所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」、「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定。二、本件原告之配偶葉石城及案外人白添丁等人自民國七十八年起陸續貸款與債務人杜秋雲等五人，原告之配偶葉石城遂取得債務人杜秋雲等五人所提供之台中縣○○鎮○○段（一）六五三地號土地，權利價值二
五、○○○、○○○元，持分二十五分之七，權利存續期間自七十八年十月二十六日至七十九年一月二十六日止，約定利息年利率百分之八，無遲延利息亦無違約金之約定（二）六五三之一地號土地，權利價值四五、○○○、○○○元，持分四十五分之五，存續期間自七十八年六月十四日至七十九年九月十四日，年利率百分之八，無遲延利息亦無違約金之約定（三）六四九、六五○、六七八之一地號土地及六一六建號房屋，權利價值一八、○○○、○○○元，持分二分之一，存續期間自七十九年四月二十六日至七十九年七月二十六日，約定利率百分之八，違約金約定每百元日息一角
（四）六五一、六五二地號土地，權利價值一四、○○○、○○○元，持分十四分之一，存續期間自七十九年十一月二十八日至八十年一月二十八日，約定年利率百分之十，違約金每日元日息一角等之抵押權。嗣後因債務人杜秋雲等五人於八十一年八月三十一日與案外人陳石林簽訂借貸協議書，雙方約定由陳石林於貸款範圍內代杜秋雲等人清償債務，原告之配偶葉石城乃取得陳石林開立之五○、○○○、○○○元支票用以抵償以台中縣大中鎮朝陽投六五三、六五三之一地號土地抵押之債權，葉石城兌領該支票後，由其台灣中小企業銀行大甲分行七八一－八帳號開立支票與白添丁等其他債權人計二八、九二四、○○三元(20,775,997+8,148,006=28,924,003) 後，取得餘額二一、○七五、九九七元，本局依上述金額減除其台中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一地號抵押債權一二、○○○、○○○元 (45,000,000×5/45+ 25,000,000×7/25=12,000,000)，核定其利息所得九、○七五、九九七元。又原告配偶於八十一年九月九日將其取得之座落台中縣○○鎮○○段六四九、六五一等地號土地抵押權讓與白添丁，取得該抵押權存續期間屆滿後至讓與前，依每百元日息七分計算之利息所得四、一八○、一二四元，有經原告配偶所立承諾書及白添丁之說明書附卷可稽。另原告本人取自台中縣大甲鎮郵局利息所得七四、九七六元亦漏未申報，本局乃依上述查得資料核定原告當年度利息所得一一二、三三一、○九七元，合併核定當年度綜合所得總額。原告不服，復查主張其資金係集其親朋蔡鶴松等共十八人之資力共同貸放，利息所得亦應分別歸課等情，申經復查結果，本局復查決定以經核系爭抵押權之權利人僅載列葉石城一人，且案經被告函請原告提示合夥投資契約書及相關資金流程供核，原告函復除復執前詞外，並說明因係多年好友，素以信義往來，故集資部分未訂有契約書，僅有聲明執以為憑，嗣後又提示蔡鶴松等人補申報八十一年度各該利息所得之申報書影本佐證，經核原告主張集數人資力共同貸放乙節，核其每位金額除林月鳳外均達百萬元，互相僅憑信用而未訂定相關契約書或收據等相關往來憑證，顯違常情，又原告到本局聲稱資金並非一筆一次給付，而係個別分期集資而成，則縱若如原告所主張，則其利息之分配僅依出資額多寡而不考慮出資期間長短亦與計算利息之方式有違，次查本案原告除漏報系爭利息所得一三、二五八、一二一元，另原告本人取得大甲郵局利息所得七四、九七六元亦漏未申報，合計一三、三三一、○九七元，原告誤以一三、三三一、○九七元即其所貸放所取得之利息而據以平均分配每人所應分配之利息並據以補申報，顯見其所提示之聲明書、補申報綜合所得稅等行為係臨訟補具，是原告既無法提示相關資金流程以實其說，則其主張係集眾人資力以貸款乙節，核不足採，復查遂予核認為原告配偶獨自貸放並獲取相對代價，惟查所獲取代價大於地政機關所載利息之約定，是超出部分應屬其他所得，復查乃予轉正，原告不服，訴願主張其與蔡松鶴等人集資培育國蘭，因屬免稅之農藝事業而未辦營業登記，且資金係由其配偶葉石城統籌運用後所獲取業外利得，是依實體應屬隱名合夥事業之所得，依同業利潤標準核課營所稅．．．等情，訴經財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以原告之配偶為本件抵押權之權利人，亦為系爭所得之受款人，所訴集資貸放云云，並無任何資金流程以實其說遂駁回其訴願，原告復執同詞提起再訴願，經行政院再訴願決定，除持與本局及財政部相同之論見外，並以原告固主張集資貸放，惟所提資料僅為所稱合夥人之工作，存款證明，與集資之事實無關，復以原告於訴願時訴稱與蔡松鶴等人係多年好友，素以信用往來，故集資部分未訂契約書，惟再訴願時提示投資國蘭培育買賣資金收受憑單，詳細記載收受年月日及金額等資料，說詞前後不一，顯見該收受憑單係事後補具，況該憑單記載個別分期集資而成，其利息之分配僅依出資額多寡而未考慮出資期間長短，亦與一般計息方式有違，另以個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，系爭款項既於八十一年間取得，為原告所不爭，所訴分年核課或認定屬變動所得云云於法無據，遂駁回其再訴願。本案核認為原告配偶一人資力，獨自貸放之理由已如前述，原告並無新事證及理由復執前詞主張合夥貸放，應課徵營利事業所得稅等情，殊無足採。
貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、本件原告之配偶葉石城於八十一年度有七十八年間貸款與杜秋雲等五人及讓與抵押權取得之利息一三、二五六、一二一元，及台中縣大甲郵局利息所得七四、九七六元，合計一三、三三一、○九七元，未合併申報八十一年度綜合所得稅逃漏綜合所得稅四、九五三、○四○元，本局查依首揭法條規定，依其違章情節分別科處所漏稅額○．二倍或○．五倍罰鍰（計至百元止）計二、四六八、一○○元，並無不合，財政部、行政院亦持與本局相同之論見予以駁回其訴願、再訴願。綜上論結，原告並無新事證及理由，其復執前詞提起本訴訟委無足採，敬請依法判決駁回原告之訴以維稅政等語。
理 由
一、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時同法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告之配偶葉石城及案外人白添丁等人自民國七十八年起陸續貸款與債務人杜秋雲等五人，原告之配偶葉石城遂取得債務人杜秋雲等五人所提供之台中縣○○鎮○○段（一）六五三地號土地，權利價值二五、○○○、○○○元，持分二十五分之七，權利存續期間自七十八年十月二十六日至七十九年一月二十六日止，約定利息年利率百分之八，無遲延利息亦無違約金之約定（二）六五三之一地號土地，權利價值四五、○○○、○○○元，持分四十五分之五，存續期間自七十八年六月十四日至七十九年九月十四日，年利率百分之八，無遲延利息亦無違約金之約定（三）六四九、六五○、六七八之一地號土地及六一六建號房屋，權利價值一八、○○○、○○○元，持分二分之一，存續期間自七十九年四月二十六日至七十九年七月二十六日，約定利率百分之八，違約金約定每百元日息一角
（四）六五一、六五二地號土地，權利價值一四、○○○、○○○元，持分十四分之一，存續期間自七十九年十一月二十八日至八十年一月二十八日，約定年利率百分之十，違約金每百元日息一角等之抵押權。嗣後因債務人杜秋雲等五人於八十一年八月三十一日與案外人陳石林簽訂借貸協議書，雙方約定由陳石林於貸款範圍內代杜秋雲等人清償債務，原告之配偶葉石城乃取得陳石林開立之五○、○○○、○○○元支票用以抵償以台中縣大中鎮朝陽投六五三、六五三之一地號土地抵押之債權，葉石城兌領該支票後，由其台灣中小企業銀行大甲分行七八一－八帳號開立支票與白添丁等其他債權人計二八、九二四、○○三元 (20,775,997+8,148,006=28,924,003)後，取得餘額二一、○七五、九九七元，被告依上述金額減除其台中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一地號抵押債權一二、○○○、○○○元 (45,000,000×5/45+25,000,000×7/25=12,000,000) ，核定其利息所得九、○七五、九九七元。又葉石城於八十一年九月九日將其取得之座落台中縣○○鎮○○段六四九、六五一等地號土地抵押權讓與白添丁，取得該抵押權存續期間屆滿後至讓與前，依每百元日息七分計算之利息所得四、一八○、一二四元，有經葉石城所立承諾書及白添丁之說明書附卷可稽。另原告本人取自台中縣大甲鎮郵局利息所得七四、九七六元亦漏未申報，被告乃依上述查得資料核定原告當年度利息所得一三、三三一、○九七元，合併核定當年度綜合所得總額。原告不服，復查主張其資金係集其親朋蔡鶴松等共十八人之資力共同貸放，利息所得亦應分別歸課等情，申經復查結果，被告復查決定以經核系爭抵押權之權利人僅載列葉石城一人，且案經被告函請原告提示合夥投資契約書及相關資金流程供核，原告函復除復執前詞外，並說明因係多年好友，素以信義往來，故集資部分未訂有契約書，僅有聲明執以為憑，嗣後又提示蔡鶴松等人補申報八十一年度各該利息所得之申報書影本佐證。經核原告主張集數人資力共同貸放乙節，核其每位金額除林月鳳外均達百萬元，互相僅憑信用而未訂定相關契約書或收據等相關往來憑證，顯違常情；又原告所聲稱資金並非一筆一次給付，而係個別分期集資而成，則縱若如原告所主張，則其利息之分配僅依出資額多寡而不考慮出資期間長短亦與計算利息之方式有違。次查本案原告除漏報系爭利息所得一三、二五六、一二一元，另原告本人取得大甲郵局利息所得七四、九七六元亦漏未申報，合計一三、三三一、○九七元，原告誤以一三、三三一、○九七元即其所貸放所取得之利息而據以平均分配每人所應分配之利息並據以補申報，顯見其所提示之聲明書、補申報綜合所得稅等行為係臨訟補具，是原告既無法提示相關資金流程以實其說，則其主張係集眾人資力以貸款乙節，核不足採，復查遂予核認為原告配偶獨自貸放並獲取相對代價，惟查所獲取代價大於地政機關所載利息之約定，是超出部分應屬其他所得，復查乃予轉正。原告不服，訴願主張其與蔡松鶴等人集資培育國蘭，因屬免稅之農藝事業而未辦營業登記，且資金係由其配偶葉石城統籌運用後所獲取業外利得，是依實體應屬隱名合夥事業之所得，依同業利潤標準核課營所稅．．．等情，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告之配偶為本件抵押權之權利人，亦為系爭所得之受款人，所訴集資貸放云云，並無任何資金流程以實其說遂駁回其訴願，原告復執同詞提起再訴願，經行政院再訴願決定，除持與被告及財政部相同之論見外，並以原告固主張集資貸放，惟所提資料僅為所稱合夥人之工作，存款證明，與集資之事實無關，復以原告於訴願時訴稱與蔡松鶴等人係多年好友，素以信用往來，故集資部分未訂契約書，惟再訴願時提示投資國蘭培育買賣資金收受憑單，詳細記載收受年月日及金額等資料，說詞前後不一，顯見該收受憑單係事後補具，況該憑單記載個別分期集資而成，其利息之分配僅依出資額多寡而未考慮出資期間長短，亦與一般計息方式有違，另以個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，系爭款項既於八十一年間取得，為原告所不爭，所訴分年核課或認定屬變動所得云云於法無據，遂駁回其再訴願，與首揭規定尚無不合。
三、原告仍不服，提起行政訴訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂：原告主張其與蔡松鶴等人集資培育國蘭，因屬免稅之農藝事業而未辦營業登記，且資金因係由其配偶葉石城統籌運用而貸與杜秋雲等人，獲取業外利得，是依實體應屬隱名合夥事業之所得，依同業利潤標準予以核課營利事業所得稅，並稱葉石城於七十八年六月起借款予杜秋雲等人而不獲利息及本金，經多年追索催討，而於八十一年始獲清償本金及利息，實質上是多年應取得而未取得，曾屬壤帳之款項，應劃分歸屬年度核課個人綜合所得稅等語。四、經查系爭抵押權之權利人僅列載原告配偶葉名城一人，所得受款人亦為葉石城，原告雖稱係隱名合夥集資貸放，惟所提資料僅為所稱合夥人之工作、存款證明，與集資之事實無關。原告於訴願時訴稱與蔡松鶴等人係多年好友，素以信用往來，故集資部分未訂契約書，惟再訴願時提示投資國蘭培育買賣資金收受憑單詳細記載收受年月日及金額等資料，說詞前後不一，顯見該收受憑單係事後補具，況該憑單記載個別分期集資而成，其利息之分配僅依出資額多寡而未考慮出資期間長短，亦與計息方式有違，尚不足採為有利原告之認定。又按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，系爭款項既於八十一年間取得，為兩造所不爭執，原告訴稱應分年核課或認定屬變動所得之詞，尚不足採。綜上所述，被告以原告漏報利息所得合計一三、三三一、○九七元，除發單補徵其當年度綜合所得稅外，並處以罰鍰，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十四 日