最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二○二六號
再 審原 告 乙○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年八月三日本院九十年度判字第一三六三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告未辦理八十四年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查得其有薪資、利息及財產交易所得計新台幣（以下同）五、七四○、六五三元，除發單課徵其本年度綜合所得稅一、五五五、四七五元外，並處以罰鍰一、四八○、五○○元。再審原告不服，就財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，准予追減財產交易所得二二、○○○元，變更核定財產交易所得額五、二五八、○○○元，綜合所得總額為五、七一八、六五三元，罰鍰減列五、九○○元，變更為一、四七四、六○○元。再審原告復就財產交易所得部分，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，向本院提起行政訴訟，亦經本院九十年度判字第一三六三號判決駁回。再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、查再審被告對於北彰化聯合傳播股份有限公司再審原告持有股份之轉讓，明知為無償之贈與，並經再審被告彰化分局更正核定繳納贈與稅一
五五、七八四元及加計利息新台幣三一、二八三元在案。附呈八六年度贈與稅繳款書一份為證。再審被告既已核定該項股份之轉讓為贈與，自不得以同一無償轉讓股份之行為重覆課徵綜合所得稅。依據民法第四○六條之規定，贈與為無償移轉財產之契約，經登記而生效力。再審原告將北彰化聯合傳播股份有限公司之股份移轉登記與受贈人，既已辦理公司股份移轉之變更登記，該項贈與之事實已足堪認定。原處分竟為選擇性之課稅，以補徵綜合所得稅之稅捐較高，否定「無償」移轉財產為構成贈與稅之要件，而訛認為股份之買賣，補徵再審原告八十四年度綜合所得稅，但不能舉證對待價金之給付，以實其說。其為違背民法第三四五條買賣構成之要件，至為顯然。則原判決俯順再審被告之訛誤主張，明知為無償之財產移轉，事實上無對待給付之證據存在，故原判決為違背民法第四○六條及三四五條之規定，當然為違背法令。二、再審被告以重覆課稅之手法，主張贈與性質之股份為買賣，依據民法第三四五條之規定，應負舉證買賣價金給付之責任。果再審被告不能舉證，即足以證明買賣非為事實，原判決對於事實之認定難謂無誤：按股份之移轉，固以公司之變更登記後之股東名冊為認定依據；惟究屬贈與或買賣，仍必須體察客觀存在之事實，探究其是否合於民法第四○六條或三四五條之構成要件，有無償金之對待給付以為斷。果為無償移轉股份，自屬為贈與無疑。再審被告已更正核定補徵再審原告八十四年度贈與稅及加計利息，竟自相矛盾，復再主張為股份之買賣，自應負價金給付之舉證責任。原判決對於無價金給付之贈與，無證據而駁回再審原告之訴，似不無偏頗再審被告之選擇性課稅，顯違租稅正義。參照民法第四○七條之規定本案為股份之公司變更登記在先，繼之再審被告彰化縣分局核定課徵贈與稅及加計利息於後，即已發生贈與之法定效力。該項更正改課乃贈與之事實已經再審被告確認。推翻買賣之證券交易稅無疑。再審被告不能舉證本案股份之移轉為對待給付，自屬違背舉證責任分擔之法則。故原判決亦難謂無誤。參照最高法院三年上字第一四二號判例：「附限制之贈與，亦有效」。足見本案為無償贈與之股份移轉，應生民法第四○六條之贈與效力，再審被告依法不得妄斷。否則為違背法令。三、原判決違背憲法之租稅法律主義：稽徵機關對於同一課稅標的，為期圖利國庫，難免有倚重否輕之選擇性課稅。「贈與」及「買賣」，既經民法明訂其立法真意，構成之條件迥異，基於法定課稅主義及課稅公平法則，殊不得以圖利國庫，選擇多課，而違背憲法之租稅法律主義。原判決在事實之認定上，俯順再審被告無證據之謬誤，造成無價金對待給付重覆課徵綜合所得稅之惡果，失却租稅正義法則，至為顯然。四、無買賣價金之給付，即無所得之來源，違背綜合所得稅之收付實現原則：按個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則。財政部⒑⒔台財稅第三六八七五號函及財政部賦稅署⒍⒉台稅一發第三六八號函釋示有案。本案確為無償之贈與，非為有價金對待給付之買賣，因此，事實上既無價金之收付實現，揆諸上開財政部函釋意旨，自不得課徵再審原告八十四年度綜合所得稅。依據大法官會議釋字第三八號解釋：「行政命令仍得作為審判之依據」。準此解釋意旨，上開財政部函釋以收付實現為課徵個人綜合所得稅之依據，原判決違背大法官解釋，似難謂無違誤。五、綜上各點理由，原判決似有違法欠當，請求按照民法所規定贈與及買賣不同之構成要件，依據無償移轉股份，乃已經再審被告更正核課贈與稅之事實，賜將原判決、再訴願、訴願、復查及原處分均撤銷。
再審被告答辯意旨略謂：本案再審原告於八十四年一月一日出售北彰化聯合傳播股份有限公司（以下簡稱北彰公司）股份一二六、○○○股，每股成交價格三十二元，合計四、○三二、○○○元，再審被告初查以北彰公司截至再審原告出售時並未依公司法之規定發行股票，亦未經主管機關或其核定之發行登記機構簽證股票，乃核定再審原告移轉北彰公司股份財產交易所得二、七七二、○○○元。再審原告不服，以前開移轉行為實際係屬贈與，並於八十六年十一月三日補申報贈與稅並經核定繳清稅款在案，且系爭股份之出售價格應按該公司帳上淨值計價（每股一○．八○），再審被告按出售價格每股三十二元計算其財產交易所得並無依據，請予註銷系爭財產交易所得云云，申經再審被告復查決定除將初查核定財產交易所得五、二八○、○○○元，變更核定為五、二五八、○○○元外，除未變更。再審原告不服循序提起行政訴訟。原判決以再審原告係將系爭股權讓與盧榮華、盧洪玉箸及盧盈宏，而盧榮華等三人與再審原告並無一定之親屬關係，顯難認該交易為贈與關係，次查依原處分卷附北彰公司股東名簿所載，陳照銘等三人持有股數並未超過有線電視法之規定，所稱陳照銘等持股超過規定，故與其以交叉持股方式移轉而分散持股云云，亦非實情，從而再審原告所訴核無可採，遂駁回其行政訴訟。本件再審原告提起本再審之訴訟並無新理由亦無新事證，仍執前詞，殊無可採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定暨行政訴訟判決並無違誤，請准判決駁回其再審之訴。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項各款情形之一或第二項之事由者，始得為之。而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十四年一月一日將其所有北彰化聯合傳播股份有限公司股份（下稱北彰公司）二四○、○○○股以每股三十二元移轉於盧榮華、盧洪玉箸及盧盈宏等三人，再審被告以北彰公司於再審原告出售股份時並未依公司法之規定發行股票，亦未經主管機關或其核定之發行登記機構簽證股票，乃按每股成交價格三十二元減除其原始成本每股十元，核定其出售股份財產交易所得五、二八○、○○○元，併課其本年度綜合所得稅，並處罰鍰一、四八○、五○○元。再審原告以其股份之移轉行為實際係贈與，業已補申報贈與並核定繳清稅款在案，且其股份之出售價格應按公司淨值每股一○．八○元計價，原查按每股三十二元計算，並無依據云云。申經復查結果，以北彰公司股票係於八十四年一月十日換發，且未依公司法第一百六十二條規定經合法簽證，再審原告於八十四年一月一日移轉北彰公司股份之所得核屬財產交易所得，其出售價格之計算，依規定應以成交價格為準，原查按買受人申報證券交易稅繳款書所載每股成交價格三十二元，計算該股份之出售價格，並無違誤，況該證券交易稅繳款書業載明本件移轉係買賣行為，買賣交割日為八十四年一月一日。至再審原告主張本件係贈與並繳清贈與稅一節，查再審被告所屬彰化縣分局前於八十七年九月十五日以中區國稅彰縣徵字第八七○○二七四五○號函復再審原告，略以原查核定財產交易所得，並無違誤，原申報贈與稅之核定，該分局將另案辦理退稅，無一案兩稅情形。本件股份移轉，核屬財產交易所得，殆無疑義，惟其中有一、○○○股取得成本為三十二元，重核後系爭財產交易所得應減列二二、○○○元，變更核定為五、二五八、○○○元，綜合所得總額變更核定為五、七一八、六五三元，裁處罰鍰一、四七四、六○○元。再審原告就財產交易所得部分仍不服，主張其為符合有線電視法規定之股權分散標準，決定將持有之二四○、○○○股以其姊龔怡菁、姊夫高英志及弟龔家泓名義登記，為避免課徵贈與稅，與北彰公司股權亦超過規定之案外人陳照銘、盧淑芬夫婦及盧淑芬之弟妹鄭淑珠透過雙戶二親等以交叉持股，先由其移轉於盧淑芬之二親等親屬盧榮華、盧洪玉箸及盧盈宏各八○、○○○股，再由陳照銘、盧淑芬及鄭淑珠分別移轉與其二親等親屬龔家泓、龔怡菁及高英志各八○、○○○股，其股份之移轉純粹係為符合有線電視法之安排，實際上並非買賣，無價款之交付，至多課徵贈與稅云云。訴經一再訴願決定，以其股份之移轉，依原處分卷附八十五年五月十一日代徵繳納之證券交易稅繳款書，載明係屬買賣行為，並註明該交易移轉雙方非屬遺產及贈與稅法第五條第六款規定之二親等以內親屬間股票之移轉，買賣交割日為八十四年一月一日並繳納遲延利息在案，所稱股份移轉係屬贈與云云，顯不足採，遂駁回其一再訴願，經核並無不妥。再審原告仍不服提起本件行政訴訟，訴稱：本件實質為二親等間之贈與，並非買賣關係，再審被告應調查相關資金流程，始得課以系爭財產交易所得云云。原判決以再審原告係將系爭股權讓予盧榮華、盧洪玉箸及盧盈宏，而盧榮華等三人與再審原告並無一定之親屬關係，顯難認該交易為贈與關係。次查依原處分卷附北彰公司股東名簿所載，陳照銘等三人持有股數並未超過有線電視法之規定，所稱陳照銘等持股超過規定，故與其以交叉持股方式移轉而分散持股云云，亦非實情。遂認再審原告所訴核無可採。原處分所為之核課綜合所得稅，暨一再訴願決定遞予維持，均無違誤。適用行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款之規定，駁回再審原告前訴訟程序之訴，核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告仍執前詞，謂其本件財產交易應屬贈與云云，顯係一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，要不得執為再審之理由。其再審之訴顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十五 日