最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一四六號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十月十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二九八六號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：一、依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋（下稱六十九年函釋）及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋（下稱八十一年函釋），和華股份有限公司（下稱和華公司）於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定資本公積轉增資配發之股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，惟被上訴人卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。二、和華公司係於八十三年六月減資，期間繼續營運，惟因影響產品在台灣製造成本偏高對外報價難以成交，遂於八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。和華公司清算時並無被上訴人所稱數額之將資本公積配發股份金額之財產分派予股東之情事，故應無財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（下稱八十四年函釋）之適用。三、上訴人前因和華公司利用資本公積轉增資獲配之股票，及後因減資而致被收回之股票，上述行為均依財政部六十九年及八十一年函釋辦理，且其函釋內容與本案完全吻合適用，被上訴人所辯該函釋須為單純減資方有適用之理由顯然矛盾。再者，公司以減資方式收回股份，就股東而言即屬轉讓股權之行為（最高行政法院八十九年第二七三○號判決參照）。被上訴人應依法課稅，若法有不妥，應依程序修法，在法未變更前，應適用行為時法，不可便宜行事或以新規定溯及既往。四、上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案。被上訴人於八十八年引用財政部八十四年函釋重行核課，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋。五、依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，本件被上訴人引用不利於上訴人之財政部之八十四年函釋，追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法；對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅（最高行政法院八十八年度判字第三○一九號判決參照）。六、信賴保護原則，為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用前揭財政部六十九年及八十一年函釋規定，且依法應獲得保障，方為適法。被上訴人於八十八年十月援引財政部八十四年函釋，追溯核課上訴人八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。請求撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。
被上訴人則以：一、本稅部分：查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年函釋及八十一年函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；上訴人於八十四年三月二十七日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年七月二十日核定，適用財政部八十四年函釋，應無問題。又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅賦，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，從而上訴人主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被上訴人初查依財政部八十四年函釋規定，按上訴人取得和華公司營利所得二、九○○、○○○元及配偶洪都美取得營利所得五八○、○○○元，合計三、四八○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。二、罰鍰部分：依所得稅法第一百十條第一項規定，上訴人八十三年度短漏報其本人營利所得二、九○○、○○○元及配偶洪都美營利所得五八○、○○○元，合計三、四八○、○○○元，及漏報三筆營利所得一八、四四四元，五筆其他所得一五○、一一七元，合計一六八、五六一元（應稅免罰），短漏稅額九八○、八三○元；是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四九○、四○○元（計算式：980,830×0.5=490,415，計至百元止），並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：一、本稅部分：經查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人與其配偶洪都美均為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三年度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言。另依卷附和華公司稅務代理之會計師於八十三年三月二日所提八十二年度營利事業所得稅結算申報查核報告書記載，和華公司因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，並已於八十二年下半年將廠房、土地出售等情，和華公司猶在八十三年二月五日決議利用資本公積辦增資一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，再於八十四年七月間申請解散登記，而其減資金額超過增資金額，加以增資非屬股東原出資額，且迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，足認其減資行為係虛偽。該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋為本件駁回之論據，上訴人所訴被上訴人追溯適用該函釋有違司法院釋字第二七八號解釋云云，並無可採。至於財政部六十九年函釋及八十一年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，上訴人亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。上訴人於八十四年三月二十七日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵稅捐之系爭營利所得，於法定之核課期間內，依法自應予以補徵，上訴人所稱被上訴人就已核課確定之八十三年度綜合所得稅重行核課云云，顯有誤解。二、罰鍰部分：依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，上訴人既有漏報所得情形如前所述，被上訴人自得按其所漏稅額九八○、八三○元依法科處罰鍰。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞請求撤銷，並無理由，應予駁回。上訴論旨，除持前詞外，並以：一、原審判決既謂「出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益」、「依公司法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利」，則本件依公司法第二百四十一條辦理資本公積轉增資，自與依第二百三十二條有別，且屬營業活動外所得，非屬盈餘分配。原審判決理由卻謂「該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派」顯有判決理由前後矛盾、法規解釋錯誤、涵攝錯誤及適用不當之違法。二、原審判決認定本項資本公積轉增資股份須課徵證券交易所得而非盈餘分配，即無須列報營利所得課徵綜合所得稅；然又謂「惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。」顯有判決理由前後矛盾之違法。三、原審判決既謂「公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸」，即二者均是辦理實質上減資之要件；而和華公司實際係因原產品在台生產成本偏高，為挽救公司而出售土地與廠房，以償還貸款及擬增資轉型，直至八十三年六月始依六十九年函釋辦理減資，不得臆測為虛偽之減資。原審判決之推斷實有判決不備理由或理由前後矛盾之違法。四、原審判決既謂「財政部六十九年函釋及八十一年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為」，則和華公司既以信賴原則適用六十九年函釋，並向主管機關申請辦理減資核准及繳納證券交易稅在案，原審判決顯有誤解而違背事實與法令。五、人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件（司法院釋字第二七五號解釋參照）。系爭以減資收回之資本公積配股之股票，均依財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函規定記載，上訴人信賴該註記，依法免為申報，自無故意或過失，被上訴人不得對上訴人課以罰鍰（鈞院八十九年度判字第二四四七號、第二八八一號、第三○八八號、第三一○七號參照）。上訴人依據財政部六十九年、八十一年及八十二年二月二日台稅一發第0000000000號函釋而未申報，係信賴主管機關之函釋，並合於所得稅法第四條之一之規定，故無故意或過失。被上訴人推斷上訴人之逃稅意圖，顯與行政程序法第八條規定行政行為應以誠實信用方法為之，並保護人民正當合理之信賴之精神有違。縱被上訴人依實質課稅原則須對上訴人核課稅捐，惟上訴人係因信賴財政部函釋而未申報繳納所得稅，具有合理正當理由，不應另為課處罰鍰之處分（財政部八十七年九月五日台財稅第000000000號函參照）云云，指摘原審判決有判決不備理由、理由矛盾及適用法則不當之違法。經查，原審判決認定和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核該公司之行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，被上訴人即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，即依事實以實質課稅論斷上訴人及其配偶因和華公司增減資行為所取得之利益，實質為獲取和華公司分配之營利所得，論理並無前後矛盾或相互牴觸之情事。又姑不論上訴人所援引論及公積或所得定義如何，此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，既然獲有利益，至其利益之實質大小或是否屬期待性質，則屬另一課題，並無當然非為所得或屬免稅所得，此可從所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則即知；即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則，此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅。又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷。如本件出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅，原審判決據此認定上訴人及其配偶因營利所得應課徵綜合所得稅，於法並無不合。另原審法院以：和華公司於八十三年二月五日決議辦理增資，增資基準日訂為同年二月十九日，嗣旋即同年五月二十八日決議減資，同年六月十四日為減資基準日，即以現金收回資本公積配發股票，核其增資款係來自出售資產之鉅額增益，而該公司於八十二年度即因產品無法在市場競爭，幾已呈停工狀態，遂於下半年將廠房、土地出售，並無永續經營之事實，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的；其增資旋即減資，同一年度內，將前述鉅額增益急速減少，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，上訴人或和華公司等，復無法對於上開悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒以其自行繳納證券交易稅，來規避核屬應稅所得之事實，且稱和華公司之增資減資行為具有形式上之合法性，委無足採。即原審判決並非以臆測之詞，認定和華公司係虛偽之減資。而上訴人為和華公司之監察人，非一般之股東，對公司經營，較一般股東更能注意了解，且該公司股東會決議本件系爭增、減資後，均分別於同日隨後召開董事會，經全體董事出席決議通過，是上訴人參與系爭決議增減資董事會，其所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有租稅迴避之行為，已如前述；從而上訴人辯稱其因基於信賴相關函釋而為，主張稅捐規避並不違法，益不得以稅捐罰則加以處罰，即無足採。原審據以論述判決之理由，並依違章事證，認定上訴人漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，被上訴人依法就上訴人之行為，處以該當於法律處罰構成要件之必要罰鍰，自無違誤。從而，本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算上訴人及其配偶取得該公司營利所得二、九○○、○○○元及五八○、○○○元，計三、四八○、○○○元，上訴人漏報該所得及三筆營利所得一八、四四四元、五筆其他所得一五○、一一七元計一六八、五六一元（應稅免罰），併予核定綜合所得總額為四、六
一四、四七○元，淨額為四、○五一、二二一元，補徵所得稅九八○、八三○元，另按所漏稅額九八○、八三○元，處以○‧五倍之罰鍰四九○、四○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審判決遞予維持，核無違法。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二 日