最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一六三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十三日台八十八訴字第四五○三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人顏俊南於民國八十年十二月十日死亡，原告與其他繼承人顏學文、顏尚文、顏郁文、顏麗文、顏雅文、顏宋昭於八十一年五月九日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為新台幣（下同）六三、三六八、五五八元，遺產淨額四九、四九七、八○七元（其中漏報之遺產為臺北企銀活儲存款一二一、八六三元、一銀定存一、二○○、○○○元、華南銀行支票存款一九、五五九元、匯至被繼承人日本帳戶之現金二○、○○○、○○○元、被繼承人死亡前三年贈與甲○○之現金七、八○○、○○○元、贈與顏尚文二、六五四、○四九元、一、○○○、○○○元及九五○、○○○元，總計漏報遺產總額三三、七六三、七○一元），並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一
一、三七一、四六四元。原告不服，就遺產中之現金二○、○○○、○○○元、被繼承人死亡前三年贈與、未償債務七、八○○、○○○元、配偶剩餘財產分配請求權及罰鍰部分，申經復查決定，除准予核減遺產額一九、四一一、六四○元（現金部分核減一九、四一一、六四○元），罰鍰八、○七二、二四八元（漏報額核減為一四、三
五二、○六一元，更處罰鍰三、二九九、二一六元）外，其餘未准變更。原告復提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：就贈與額七、八○○、○○○元部分，原告因不諳法令，以致誤繳贈與稅，將依稅捐稽徵法第二十八條之規定申請退稅。本項原屬原告七十九年三月十二日借用被繼承人之土地及其名義向臺北市第一信用合作社昆明分社（下稱一信昆明分社）貸款，貸款當日由被繼承人帳戶直接轉入原告帳戶，被告核定之被繼承人未償債務七、八○○、○○○元，應與此筆贈與相互抵銷，原告亦已於法定期間八十四年七月十四日向被告提出更正，因之七、八○○、○○○元不應併入遺產課稅。另八十年十月二十一日之一、九五○、○○○元及八十年十一月二十日之二、六五四、○四九元，係被繼承人暫行存放於原告身上，以便支付龐大醫療費、生活費，被告以原告僅提示醫療收據，無法提示給付資金流程相關資料供核為由，不予認定。惟醫療費用均是以現金給付，焉能提供給付資金流程，原告以提供醫療收據，已足證明給付事實。依民法親屬編施行細則第六條之一立法精神，七十四年六月四日以前被繼承人取得財產，應全部列入計算剩餘財產分配請求權範圍，被告排除不予適用，似有未合。本件原告既已向被告申請更正，被繼承人未清償之債務係屬人頭債務，應與死亡前三年內之贈與財產七、八○○、○○○元相抵，故計算夫妻差額請求權時，應予扣除。另被繼承人持有東京都之房地產均係七十四年六月五日以後之七十九年一月八日取得，應予併計入被繼承人之財產。核定遺產編號二十七、二十八現金一○、四五四、○四九元及一、九五、○○○元，既係現金應予併計被繼承人財產。罰鍰部分理由同上，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：就死亡前三年贈與額七、八○○、○○○元及未償債務七、八○○、○○元部分：原告主張被繼承人向一信昆明分社貸款七、八○○、○○○元，係屬原告借用被繼承人之不動產及其名義貸款，非屬贈與，應註銷該項贈與及未償債務扣除額乙節。查系爭貸款轉存入原告帳戶之資金七、八○○、○○○元，原告於原核定時，原說明為被繼承人償還原告代墊之醫療費用，復查時改為原告向被繼承人借用名義之人頭貸款，前後說詞不一，且原告亦無法對其代墊醫療費用或其向被繼承人借用人頭名義提供證明文件，以實其說，自無足採。次查該項贈與額七、八○○、○○○元，經核課贈與稅一、三一六、二五○元之贈與稅案件，業已繳清確定在案，原核定依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十五條及第十七條第一項第八款規定，將該項贈與額七、八○○、○○○元，併入遺產稅，並核認系爭未償債務扣除額七、八○○、○○○元，尚無不合。另原告訴稱贈與額七、八○○、○○○元部分已於法定期間八十四年七月十四日向被告申請更正一節，經查原告八十四年七月十四日更正申請書內容係對遺產稅核定之被繼承人死亡前三年贈與額申請更正，非對贈與稅申請更正，同日原告又已申請復查本件遺產稅，是該更正申請書已併本件遺產稅復查案辦理。關於被繼承人生前於八十年十月二十一日及八十年十一月二十日提領存款一、○○○、○○○元、九五○、○○○元及二、六五四、○○○元，分別轉帳存入顏尚文及原告之帳戶，原核定遂核定被繼承人八十年間對顏尚文及原告之贈與額四、六○四、○四九元，核課贈與稅五○七、六八一元，並依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第十五條等規定，將該贈與額四、六○四、○四九元，併入遺產課稅。原告主張該款項係被繼承人暫行存放予甲○○、顏尚文，作為支付被繼承人之醫藥費、生活費，截至被繼承人死亡日已無餘額，惟查原告僅提示醫藥費收據，無法提示給付資金流程相關資料供核，是其主張核無足採。且該項贈與稅案件，業已繳清確定在案，原核定將該項贈與額併入遺產，尚無不合。再查，依原告所提示被繼承人配偶顏宋昭之財產目錄及被告查得資料，被繼承人及其配偶七十四年六月五日以後取得財產價值分別為八、二二四、○二四元及二、五六二、六○五元，經扣除雙方所負債務七、八○○、○○○元及零元，被繼承人剩餘財產四二四、○二四元，少於其生存配偶剩餘財產二、五六二、六○五元。民法第一千零三十條之一之規定，係就扣除負債後雙方剩餘財產之差額，剩餘較少之一方即得向剩餘較多他方，請求分配該差額之二分之一，故原告主張剩餘財產分配乙節，核無足採。另查夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨所示，聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。是原核定未將七十四年六月四日以前被繼承人取得財產併同計算，並無不合。至訴稱被繼承人持有東京都之房地產及遺產稅核定通知書遺產編號二十七、二十八之現金一○、四五四、○四九元及一、九五○、○○○元應予併計被繼承人財產一節，查被繼承人持有東京都杉並區高丹寺南一丁目四五八番九四、九五號土地及東京都杉並區和田四三—三一—一二房屋分別為一、六一二、七八○元、一、一五七、七四三元及二四六、四○○元已列入核計，至現金一○、四五四、○四九元及一、九五○、○○○元部分，係被繼承人死亡前三年贈與，非屬民法第一千零三十條之一規定之被繼承人現存之原有財產，所訴核不足採。原告於申報被繼承人遺產稅時，漏報被繼承人銀行存款、現金、投資股份及被繼承人死亡前三年贈與額共計三三、七六三、七○一元，逃漏遺產稅一一、
三七一、四六四元，案經被告查獲，乃按所漏稅額處以一倍罰鍰一一、三七一、四六四元。原告不服，申經復查結果，准予核減遺產額一九、四一一、六四○元，漏報遺產額變更為一四、三五二、○六一元，漏稅額同時變更為三、二九九、二一六元，罰鍰變更為三、二九九、三一六元。原告以被繼承人生前移轉存款入其子銀行帳戶僅係借用其名義之貸款，並非贈與，並無漏報前三年贈與云云，經查原告漏報遺產現金、投資、銀行存款，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書及相關銀行之回函附卷可稽，違章事證明確。至漏報被繼承人死亡前三年贈與額之違章情節，已如前述，從而被告按復查後變更之漏稅額，處以罰鍰計三、二九九、二一六元，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「左列各款，應自遺產繌額中扣除，免徵遺產稅．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十五條第二款及第十七條第一項第八款、第四十五條分別定有明文。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產。推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產。扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項及民法親屬篇施行法第一條所規定。本件被繼承人顏俊南於八十年十二月十日死亡，原告與其他繼承人顏學文、顏尚文、顏郁文、顏麗文、顏雅文、顏宋昭於八十一年五月九日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為六三、三六八、五五八元，遺產淨額四九、四九七、八○七元（其中漏報之遺產為臺北企銀活儲存款一二一、八六三元、一銀定存一、二○○、○○○元、華南銀行支票存款一九、五五九元、匯至被繼承人日本帳戶之現金二○、○○○、○○○元、被繼承人死亡前三年贈與甲○○之現金七、八○○、○○○元、贈與顏尚文二、六五四、○四九元、一、○○○、○○○元及九五○、○○○元，總計漏報遺產總額三三、七六三、七○一元），並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一一、三七一、四六四元。原告不服，就遺產中之現金二○、○○○、○○○元、被繼承人死亡前三年贈與、未償債務七、八○○、○○○元、配偶剩餘財產分配請求權及罰鍰部分，申經復查決定，以匯至被繼承人日本帳戶之現金二○、○○○、○○○元，被繼承人死亡前已陸續支領，截至其死亡日僅存日元二、九八五、○八四元，折合新臺幣五八八、三六○元，差額一九、四一一、六四○元准予核減。被繼承人生前於七十九年三月十二日向一信昆明分社貸款七、八○○、○○○元，並將所貸資金轉存原告帳戶，原核定遂認被繼承人七十九年間對其子甲○○之贈與額為七、八○○、○○○元，核課贈與稅一、三一六、二五○元，並將該贈與額併入遺產課稅。該貸款迄被繼承人死亡時尚未償還，原告辦理遺產稅申報時，並申報扣除該項未償債務，原核定遂核定同額之未償債務扣除額。原告主張該項貸款係人頭貸款，應註銷該項贈與及未償債務扣除額云云，惟查原告於被告初查時，原說明為被繼承人償還原告代墊之醫療費用，復查時改為原告向被繼承人借用名義之貸款，前後說詞不一，且對其代墊醫療費用或其向被繼承人借用名義未提供證明文件，以實其說。又該項贈與稅事件，業已繳清確定在案，原核定此部分尚無不合。另被繼承人於八十年十月二十一日及八十年十一月二十日提領存款一、○○○、○○○元、九五○、○○○元、二、六五四、○四九元，分別轉帳存入顏尚文及原告帳戶，被告遂核定被繼承人八十年間對顏尚文及原告之贈與額四、六○四、○四九元，核課贈與稅五○七、六八一元，並將贈與額併入遺產課稅。原告主張上開款項，係被繼承人暫行存放於原告及顏尚文帳戶，作為支付被繼承人之醫藥費、生活費，截至被繼承人死亡日已無餘額云云，其僅提示醫療費收據，無法提示給付資金流程相關資料供核，核無足採。該項贈與稅事件，業已繳清確定在案，原核定此部分，亦無不合。至關於夫妻剩餘財產分配請求權部分，依原告所提示被繼承人配偶顏宋昭之財產目錄及被告查得資料，被繼承人及其配偶七十四年六月五日以後取得財產價值分別為八、二二四、○二四元及二、五六二、六○五元，經扣除雙方所負債務七、八○○、○○○元及零元，被繼承人剩餘財產四二四、○二四元，少於其生存配偶剩餘財產二、五六二、六○五元。依民法第一千零三十條之一之規定，係就扣除負債後雙方剩餘財產之差額，剩餘較少之一方即得向剩餘較多他方，請求分配該差額之二分之一，故原告主張剩餘財產分配乙節，核無足採。本件經核減遺產額一九、四一一、六四○元，漏報額亦同額核減，漏稅額核定為三、二九九二一六元，更處罰鍰三、二九九、二一六元，核減罰鍰八、○七二、二四八元，而駁回其餘復查之申請。原告不服，提起訴願、再訴願，亦經以所訴贈與額七、八○○、○○○元部分已於法定期間八十四年七月十四日向被告申請更正一節，據被告（八六）財北國稅法字第八六二九九五六三號答辯書略以，原告八十四年七月十四日更正申請書內容係對遺產稅校定之被繼承人死亡前三年贈與額申請更正，非對贈與稅申請更正，同日原告又已申請復查本件遺產稅，是該更正申請書已併本件遺產稅復查案辦理。而關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。原告以被繼承人之配偶就被繼承人死亡時之剩餘財產應平均分配，被告未將七十四年六月四日之前被繼承人取得財產併同計算，似有不合云云，並非可採，而駁回訴願、再訴願，揆諸首揭規定，俱無違誤。原告猶執陳詞主張系爭七、八○○、○○○元係原告借用被繼承人之土地及其名義貸款，並非贈與，因不諳法令，以致誤繳贈與稅，將依稅捐稽徵法第二十八條之規定申請退稅，被告核定之被繼承人未償債務七、八○○、○○○元，應予此筆贈與相互抵銷，原告亦已於法定期間八十四年七月十四日向被告提出更正。另八十年十月二十一日之一、九五○、○○○元及八十年十一月二十日之二、六五四、○四九元，係被繼承人暫行存放於原告身上，以便支付龐大醫療費、生活費，因均以現金給付，無法提供給付資金流程云云，未據舉證證明其確係借用被繼承人名義貸款及支付被繼承人醫療費、生活費，空言主張申報錯誤，誤繳贈與稅，聲明更正及退稅，自無足採。至關於七十四年六月四日以前被繼承人取得之財產，可否列入夫妻剩餘財產分配請求範圍，業經本院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議決議：「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」原告主張七十四年六月四日以前之被繼承人財產應列入計算分配，亦無可取。至所指被繼承人於七十九年七月八日取得之東京都之房地產—東京都杉並區高丹寺南一丁目四五八番九四、九五號土地及東京都杉並區和田四三—三一—一二房屋分別為一、六一二、七八○元、一、一五七、七四三元及二四六、四○○元已列入核計（編號一、二及六、七，房屋部分分列編號六之八○、二八○元及編號七之一六六、一二○元）。現金一○、四五四、○四九元及一、九五○、○○○元部分，係被繼承人死亡前三年贈與，非屬民法第一千零三十條之一規定之被繼承人現存之原有財產。未償債務七、八○○、○○○元係被繼承之未償債務，依規定應列為減項。綜上，原告主張各節，均非可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日