最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一六八號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七四三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張略以：上訴人於民國（下同）八十三年三月五日將其所有未上市之光隆企業股份有限公司（下稱光隆公司）股票二、七七二、○○○股，移轉予其子曾顯凱、曾顯智、曾顯亮、曾顯登各五九四、○○○股，其女曾美玲、曾慧玲各一九
八、○○○股，被上訴人認應依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，乃按贈與日之光隆公司每股資產淨值新臺幣（下同）一三．○五元，核定贈與總額及淨額，發單補徵贈與稅一二、五四七、三二○元。上訴人不服，申請復查，除准予追減贈與總額三、四○二、四三二元外，其餘未准變更，乃就贈與曾顯凱、曾顯智、曾顯亮、曾顯登及曾慧玲部分，提起行政爭訟。按「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。」行政法院八十七年判字一三七四號判決已揭明斯旨。又配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限，為修正前之遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。上訴人移轉股份與子女，既已提供收受子女價款之確實證明，且該支付價款之資金流程被上訴人亦未否認，自無以贈與論之餘地。上訴人之子女業已成年，均具相當資金之經濟基礎，被上訴人自不得完全未考慮家族成員間資金流通之一般社會現狀，亦不得完全忽視上訴人與子女或與子女之配偶間長久以來之資金往來事實，而僅片面擷取上訴人與子女為股票買賣前後期間資金之流動，遽謂該資金係源自上訴人或上訴人之子女交付股票價金予上訴人後又回流至該子女，並因而認定上訴人有視同贈與之行為。被上訴人以上訴人起訴狀與申請復查、提出一再訴願之主張不完全一致，否准上訴人相關主張，顯有重大之誤解。又本件贈與稅發生於000年0月間，至提出復查時，相隔三年之久，自開始調查時，上訴人均一人獨自進行相關救濟程序，並未告知子女，故對子女本身之資金流程原因說明難免有所疏誤。且上訴人年事已高，加上事隔多年，對家族間素來頻繁之資金往來關係本就無法詳實記憶，亦難免有所遺漏，經委任訴訟代理人提起本件訴訟後，一切主張均以訴狀所載為依據。另被上訴人所引用遺產及贈與稅法第五條第六款規定，上訴人主張行為時尚未修法，其舉證責任應在核課機關即被上訴人，上訴人僅須提供確有支付價款之實證即已足等情，爰請判決將再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。本件上訴人於八十三年三月五日將系爭股票移轉予其子女等六人，上訴人雖提示相關價金之支付證明，惟經查得部分子女之資金來源皆由上訴人提供，分別以轉帳或支付現金方式，透過黃治平、賴秀貞及魏金禮等人帳戶，轉存入其子女四人帳戶，事後業已轉回上訴人帳戶，或該資金雖由子女提供，但事後亦轉回其子女，此有相關存款流向及傳票等資料附卷可稽。上訴人主張系爭股權之移轉，上訴人之子女均年近不惑，且各有事業，均有資力購買系爭股票，並無贈與之意云云。按行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定及財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨，凡屬配偶及三親等內之親屬間財產之買賣，無須問當事人間有無贈與意思表示一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。但其能舉證提示支付價款之確實證明者，則不在此限。其但書中所指「能提出支付價款之確實證明者，不在此限」，其立法意旨係舉證責任應在上訴人，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，上訴人顯然對法律規定有所誤解。上訴人雖提示收受子女價金之證明文件，惟其提示各子女股份價金之支付，均無法證明其子女有支付價款之確實證明，揆諸首揭遺產及贈與稅法第五條第六款、施行細則第二十九條規定及財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，原處分並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所規定。本件上訴人於八十三年三月五日將其所有未上市之光隆公司股票二、七七二、○○○股，移轉予其子曾顯凱、曾顯智、曾顯亮、曾顯登各五九四、○○○股，其女曾美玲、曾慧玲各一九八、○○○股，且八十三年三月五日之光隆公司每股資產淨值一三．○五元，此為兩造所不爭，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、戶籍謄本、光隆公司淨值計算表、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、營利事業所得稅結算申報表（損益及稅額計算表）、光隆公司資產負債表、光隆公司所有土地資料明細表等影本附原處分卷可稽，則上訴人與其子女間有股票移轉之事實，堪以認定。依上開規定，除能提出支付價款之確實證明外，否則，應以贈與論，並以贈與日之光隆公司之資產淨值估定其贈與總額。經查上訴人於復查、一再訴願及本件行政訴訟中所為與其子女間有關支付股票價款之前後陳述並不一致，縱以上訴人於本件行政訴訟所為之陳述為據，經原審綜合調查證據，並就各相關人員等之有關資金來源、流程逐一審酌結果，亦認為上訴人並未能提出其子女曾顯凱、曾顯智、曾顯亮、曾顯登及曾慧玲確有支付其有關光隆公司股票價款之確實證明。是被上訴人按贈與日即八十三年三月五日之光隆公司每股資產淨值一三．○五元，核定贈與總額三二、七七二、一六八元，淨額三二、三二二、一六八元，發單補徵贈與稅一一、○一六、二二五元，徵諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，因將上訴人之訴駁回，經核尚無判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。上訴意旨略以：依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及本院八十五年度判字第一一五號、八十三年度判字第四六○號判決，配偶或三親等以內親屬間財產之移動，只要出賣人能提示買賣雙方價金支付證明及買受人之資力證明，即不能以贈與論。上訴人於原審判決中除起訴狀外，尚有四份補充理由狀以補充事實及理由，對系爭相關待證事實已詳細說明並提出具體證據，證明上訴人與關係人間確實存有財產之移轉。原審未審究遺產及贈與稅法第五條第六款前後修正之差異，竟遽要求上訴人須就其家族、友人間，逐年舉證其資金往來情形，認定系爭股票價款之來源係由上訴人提供，事後並已轉回上訴人，其判決之適用法令及對舉證責任分配之認識，顯有不當。原判決又以上訴人與賴葆芬雖為夫妻關係，惟其各為獨立之權利義務主體，認定上訴人舉證曾顯凱、曾顯智將借款匯入賴葆芬之帳戶供上訴人使用，仍無法證明曾顯凱、曾顯智與上訴人間借貸關係成立，顯與社會常情不符，而有悖經驗法則及證據法則，依最高法院六十九年台上字第七七一號判例即屬於法有違。是以，原判決僅憑被上訴人片面之詞，即作主觀之臆測，且未適當分配舉證責任，便將舉證責任歸於上訴人，逕而認定核課贈與稅之處分並無違誤，認事用法顯有行政訴訟法第二百四十三第一項規定之重大違誤，其所為之判決顯有違背法令之處云云。查八十四年一月十三日修正公布前之遺產及贈與稅法第五條第六款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」修正後同條款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」揆其修法意旨，乃因衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等；另為避免財產買受人實際無支付能力，藉由出賣人貸與資金提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書之規定。依上開法條修正前後之規定，於法定近親間財產之買賣，均須提出有支付價款之金錢來源及支付憑證，且該證據須足以證明其買賣行為確屬真實，而非巧取虛構以逃避贈與稅之課徵者，始足相當。準此，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的。本件被上訴人對上訴人所提出支付價款之證明，經逐項就其資金來源、流向予以查核，即在證明上訴人之主張是否真實，此乃基於稽徵機關之調查權所為，難謂與前揭遺產及贈與稅法之規定有違。上訴人主張其已提供收受子女價款之證明，即應由被上訴人負反證之舉證責任，不能因系爭股票之買受人與上訴人間於股票價金移轉之前後，恰有一、二筆資金之往來，遽認為股票價金之回流，或認定該買受股票之資金係上訴人所提供云云，殊無足採。又查上訴人與賴葆芬為夫妻關係，其各為獨立之權利義務個體，為上訴人所不爭，賴葆芬所有帳戶之金錢進出，依常理應為其獨立可支配，上訴人主張以聯合財產管理者之身分，需要使用其妻賴葆芬之之帳戶，而為資金匯入匯出之使用，惟就系爭帳戶，上訴人並不能證明其確實在其實力支配之下，而確用以作為經常交易活動之用，況上訴人本身亦有其他數個金融帳戶，所述其以聯合財產管理者之身分，需要使用其妻賴葆芬之帳戶，而為資金匯入匯出之使用云云，亦無可採。上訴論旨，執以上各點並就原審取捨證據、認定事實之職權行使不當為由，指摘原判決有適用法規不當、判決不備理由及理由矛盾等違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日