最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一八七號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第二五三二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國九十年八月二十九日收受原判決正本，其提起上訴法定期間原應於九十年九月十八日（星期二）屆滿，上訴人至九十年九月十九日始提起上訴，遲誤前開上訴期間。惟因納莉颱風襲台，致台北市政府宣布九十年九月十七、十八日全部停止上班上課，上訴人依行政訴訟法第九十一條及第九十二條之規定，聲請回復原狀並聲明上訴。應予准許，合先敘明。
二、上訴人之配偶陳傳岳為萬國法律事務所聯合執業律師，經被上訴人核定萬國法律事務所八十三年度申報執行業務所得為新台幣（下同）一一、三七○、一一○元，依其合夥人盈餘分配比例四分之一，陳傳岳執行業務所得為二、八四二、三二八元，乃核定上訴人八十三年度綜合所得總額為七、九一五、七九二元。上訴人不服，申經復查結果，准以追認萬國法律事務所執行業務費用一、七三四、六○四元，按合夥人盈餘分配比例四分之一，而以八十九年三月二十三日財北國稅法字第八九○一○四七七號復查決定，准以追減陳傳岳執行業務所得四三三、四五二元，變更核定上訴人綜合所得總額為七、四八二、三四○元，淨額為六、六三
二、一六九元。上訴人仍不服，以否准認列之二、○四五、五九七元（下稱系爭費用）係複委託費，應予認定為由，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件上訴人於原審起訴主張：依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第三十二條之規定，萬國法律事務所與法國 D.S.PARIS律師事務所（下稱Ｄ所）因合作關係，Ｄ所為執行受託業務，派Denis Forman律師（下稱Ｆ律師）至該所辦理有關案件。雙方所合作案件之酬金（含事務費），均是由萬國法律事務所向當事人請款，待入款後，再依約定，有關Ｆ律師承辦案件之酬金，扣除辦案所需之影印及郵費等事務費用及該組人員之人事成本後，盈餘由雙方各分得二分之一，Ｆ律師辦理案件之酬金業已依收入日期申報為萬國法律事務所之業務收入。萬國法律事務所於八十一年間與Ｄ所終止合作關係，由於尚有未了事務，雙方至八十三年始完成合作期間之費用酬金結算事宜，結算期間自八十一年一月一日起至八十三年一月二十日止，全部收入為八、七九九、七六七元，扣除該組人員費用二、四
六四、五七一元、以往年度複委託費用遭剔除所增加之稅款支出一、二四一、一六二元、支付Ｆ律師之紅利六三三、五二○元及該所代墊之扣繳稅款三一○、二九○元後，盈餘總額為四、一五○、二二四元。另該所為便於結算與Ｄ所合作之酬金，依Ｄ所要求於法國興業銀行台北分行分別開設台幣及美金帳戶，開戶時依銀行規定分別代墊存入三○、○○○元及美金一、一○○元，於扣除代墊款項後，可分之盈餘總額為四、○九一、一九五元。Ｄ所依比例應分得二、○四五、五九七元，於依法扣繳百分之二十稅率之稅款及扣除另筆應付萬國法律事務所之酬金三三、三三二元後，於八十三年三月七日依約定支付Ｄ所一、六○三、一四六元之複委託費，以上有結算明細表、合資案件收入明細表、雙方往來文件及付款之支票影本及收據可稽。合資案件收入明細表並已逐筆詳細記載自八十一年一月一日起至八十三年一月二十日止該所與Ｄ所結算案件之案號、酬金、事務費及結算金額等資料，足供被上訴人查核，並與上述付款之支票影本及收據勾稽。被上訴人先不察萬國法律事務所與Ｄ所合作之複委託型態，復未斟酌上訴人提出之合資案件收入明細表，以未提示委託書、相關合作承辦案件明細內容不詳、系爭費用支出無法與相關收入勾稽為由，不准認列該所已支付之複委託費。委任契約並非要式行為，當事人間委任關係之存在不因有無簽訂書面之委託書而受影響。且各國事務所長期合作之目的，乃在隨時能在對方國內就法律事務委請其處理，並依約定方式支付酬勞，此種方式不僅合法，且為現時國際間所採行之慣例；萬國法律事務所與Ｄ所合作之案件，大多屬智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，有其特殊之時效性，通常當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，均無訂定委託書，不宜要求提示書面委託書，並以為唯一認定之指標。該所與Ｄ所間若非有複委託關係之存在，並有對方提供勞務之事實，衡諸經驗法則，豈有給付鉅額款項之理。被上訴人一再以上訴人已提出就萬國法律事務所與Ｄ所合作案件之案號、酬金、事務費及結算金額認無法與相關案件收入相勾稽，而不予認列。該所為方便被上訴人核對起見，仍依被上訴人八十八年二月二十五日財北國稅法字第八八○○七一三三號函指示，就前開已提示案件之案號、當事人、委託內容、請款金額、入帳金額、入帳日期再一一詳列於附五之明細表。該明細表係依被上訴人要求以實際入帳之日期與金額製作，而不區分該入款之金額係代表同一案件或數個案件。故當同一當事人就其數個案件一併給付酬金或匯款時，該入款之數額僅能以其中一個案號為代表表示，以符合上開以入帳為準之記載方式。此種以稅務考量製作之明細表，自與萬國法律事務所與Ｄ所為結算複委託費，分別就各個案件之入款及入款應歸屬合資帳戶或分別帳戶而製作之合資案件收入明細表有所出入，該差異僅係因歸納計算方法不同所生，其實質內容並無二致。被上訴人以此因歸納計算方法不同所造成之差異，指上訴人編製不實表冊，係臨訟編製云云，實與事實不合。訴願決定復以「相關合作承辦案件明細內容不詳」「系爭費用支出無法與相關案件收入勾稽」、「未提示有關委託案件之明細內容及各該年度申報收入資料供核」等語駁回。上訴人既已依被上訴人之指示提示附件五之案件表列，且有關各該年度申報資料，上訴人於申報八十、八十一及八十二年度執行業務所得時已提交被上訴人在案，被上訴人自得交相核對，並得到內容相符一致之結論。被上訴人未經仔細查明，即逕以上訴人所提供之資料無法勾稽，否認複委託之存在及內容，顯有違誤。萬國法律事務所合夥人范光群之配偶古節美部分，最高行政法院八十九年度判字第二八八三號判決，認「．．．事實上被上訴人既自承萬國法律事務所最後所提收入明細資料與其八十一、八十二、八十三年度執行業務所得審查報告所附案件收入明細資料並無不符，自無不能勾稽情形，詎被上訴人竟謂無法勾稽全不予採認，自有可議。一再訴願決定未予糾正，亦有違失，．．．．」，而撤銷對范光群配偶古節美之再訴願決定、訴願決定及原處分。綜上所述，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定，並命另為適法之處分等語。
四、被上訴人則以：萬國法律事務所八十三年度執行業務所得，對系爭費用部分，於原查時並未提示相關合作承辦案件明細內容，僅有合資盈利說明（即付款結算表），被上訴人復查時經電話通知提示，亦無結果，乃予以維持原核定。至訴願時，再提出合資案件收入明細表，雖有案號、請款金額、當事人匯入款金額等，惟委託人、委託事項、委託費金額、委託費收入入帳日期均付闕如，被上訴人於八十八年二月二十五日以財北國稅法字第八八○○七一三三號函，請該事務所列明相關案件明細內容，並提示委託書、收入帳載資料等，惟該所於八十八年三月四日函復，其與Ｄ所合作案件，大多屬於智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，有其時效性，當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書。又經電話再通知其提示收入帳載資料憑以核對勾稽，其會計人員稱已於各年度申報執行業務所得時列有明細資料，可與其補提示之收入明細資料逕予核對等情。經被上訴人調閱其八十年度、八十一年度及八十二年度執行業務所得審查報告所附案件收入明細資料，交相核對結果，該所最後補提示之收入明細資料，雖與以前年度附案之案件收入明細表內容相符，卻與合資案件收入明細表無法勾稽，前後明細表內容不一致（非僅日期有出入而已），顯係臨訟編製，仍無法與系爭費用支出勾稽。本件既前無委託合約相關事證資料證明其所主張合作案件之存在及內容，後所提示之明細表又前後不一致，無法勾稽，故被上訴人原核定應無違誤。至訴稱合夥人范光群之配偶古節美日前接獲本院八十九年度判字第二八八三號判決，撤銷一再訴願決定及原處分，由被上訴人重為適法之處分，為避免同一系爭事實為相反矛盾之判決，應准全數認列。惟另一合夥人黃柏夫之配偶李惠英對於被上訴人否認系爭複委託費二、○四五、五九七元部分，提起訴願、再訴願及行政訴訟，經本院八十九年度判字第二八九九號判決，駁回上訴人之訴在案，併予陳明。本件原處分及所為復查、訴願決定應無違誤等語資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類第一款及第十五條第一項所明定；又按執行業務費用之列支，準用所得稅法有關營利事業所得稅之規定，其辦法由財政部定之，亦為所得稅法第十四條第一項第二類第三款所明定，是依查核辦法第一條以及第三十二條規定（本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之）：「複委託費：執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。支付複委託費應依法辦理扣繳。其未辦理扣繳者，除依所得稅法第一百一十四條規定處理外，仍應予以認定。支付複委託費超出原取得報酬者，超出部分不予認定。複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者，除剔除其費用外，並應依所得稅法第一百一十條規定辦理。」因此，支付之複委託費，稅捐稽徵機關依查核辦法第三十二條第四款規定，就「立有合約或書立委託書」供查核之費用，始准予認定，於法無違；故納稅義務人如無法提出合約或委託書等資料供查核，即難證明有支付款項之事實，依法不能認定為支付複委託費；至於該條款有所謂「經查獲複委託係屬虛構或無複委託業務之事實者」，係指業已提出合約或委託書供查核，經查獲係屬虛構或無複委託之事實者而言；非謂當然可為反面解釋，認只要有複委託之事實，即無庸提出合約或委託書供核，一概應予認定。上訴人對於萬國法律事務所八十三年度執行業務所得，對系爭費用部分，於八十七年三月十三日申請復查時，僅提出結算明細表、支票及收據等影本，並未提示相關合作承辦案件明細內容，被上訴人於八十八年二月二十五日以財北國稅法字第八八○○七一三三號函，請該事務所列明相關案件明細內容，並提示委託書、收入帳載資料等；該所於八十八年三月四日函復稱其與Ｄ所合作案件，大多屬於智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，有其時效性，當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書等語。上訴人於八十九年四月十五日提起訴願時，亦僅檢附結算明細表、萬國法律事務所與Ｄ所律師往來文件、支票及收據等文件。於提起行政訴訟時，雖另提出合資案件收入明細表，該表雖有案號、請款金額、當事人匯入款金額等，惟委託人、委託事項、委託費金額、委託費收入入帳日期均付闕如。再經被上訴人調閱其八十年度、八十一年度及八十二年度執行業務所得審查報告所附案件收入明細資料，交相核對結果，該事務所最後補提示之收入明細資料，雖與以前年度附案之案件收入明細表內容相符，卻與合資案件收入明細表無法勾稽，前後明細表內容不一致，（非僅日期有出入而已），仍無法與系爭費用支出勾稽之事實，經被上訴人敘明於答辯狀，並有結算明細表、萬國法律事務所與Ｄ所律師往來文件、支票及收據、合資案件收入明細表、被上訴人八十八年二月二十五日財北國稅法字第八八○○七一三三號函、萬國法律事務所八十八年三月四日函及被上訴人調閱之萬國法律事務所八十年度、八十一年度、八十二年度執行業務所得調查報告書及核定報告書等影本附原處分卷可按。上訴人雖稱萬國法律事務所與法國律師事務所合作之案件，大多屬智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，具有特殊之時效性，通常當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書，不宜要求提示書面委託書並以為唯一認定之指標。然查，查核辦法第三十二條既已明定複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，縱令非訟事件具有特殊之時效性，上訴人之配偶執業之法律事務所，在當事人以電話或傳真聯絡後，即可於著手辦理後，補立委託書或合約書，憑以於辦理後請款之用；且如未立委託書或合約書，其授權之依據、複代理之權限等即乏依據，上訴人所稱一般均無訂定委託書之詞，核常情有違，尚不足採。本件上訴人既迄未依查核辦法第三十二條第四款規定，提出合約或委託書等資料供查核，依首揭說明，縱有支付款項之事實，亦難認即係複委託費；上訴人主張萬國法律事務所有複委託及付款予Ｄ公司之事實，縱未能提委託書，應將系爭費用全數認列乙節，核不足採。上訴人之配偶陳傳岳之另二位合夥律師黃柏夫之配偶李惠英、賴浩敏之配偶古登美二人，與本件同一主張之八十三年度綜合所得稅事件，分別經本院於八十九年十月十二日以八十九年度判字第二八九九號判決、於九十年五月二十四日以九十年度判字第九○六號判決駁回其訴確定在案，有被上訴人提出之上開判決影本附卷可參。從而，本件上訴人既無委託合約相關事證資料，證明其所主張合作案件之存在及其內容，嗣後所提示之明細表又前後不一致，無法勾稽，被上訴人就系爭費用部分，不准認列予以剔除，與首揭規定，並無不合，訴願決定遞予維持，尚無違誤，均應予維持。上訴人另主張其配偶陳傳岳之另一合夥律師范光群之配偶古節美八十三年度綜合所得稅事件，業經本院於八十九年十月六日以八十九年度判字第二八八三號判決撤銷一再訴願決定及原處分在案，避免同一系爭事實為相反矛盾之判決，應予全數認列乙節，查該判決係在上開二判決之前作出，未慮及查核辦法第三十二條四款規定之要件，且全案仍未確定，尚待被上訴人另為處分。上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，因將原決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張查核辦法第三十二條第四款固規定，複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，惟該辦法僅係供稅捐機關方便查核，不得據以為判斷複委託是否存在之唯一基礎，亦即，有合約書或委託書固可推定有複委託存在，但縱無合約書或委託書亦不能逕否定有複委託存在之可能，蓋複委託契約並非要式行為，當事人間複委託關係之存在，不因有無簽訂書面之複委託書而受影響。縱無書面之複委託書，當事人複委託之事實，尚可依當事人間往來書件或辦案卷宗得知，原審不予以調查，反以「納稅義務人如無法提出合約或委託書等資料供查核，即難證明有支付款項之事實，依法不能認定為支付複委託費」，並以複委託書之存否作為複委託存否之唯一認定基礎，實有違背論理法則及證據法則之違法。另依行政訴訟法第二百零九條第三項及第二百四十三條第二項第六款之規定，上訴人在原審對於複委託存在之事實，曾屢次主張關於委託人、委託事項、委託費金額、入帳日期等資料之重要攻擊方法。惟原判決對於上訴人事實上已提出之委託人、委託事項、委託費金額、入帳日期等資料，卻逕認定「均付闕如」而未附理由，且對上訴人關於歸納標準不同所造成金額不一致之重要攻擊方法，於判決理由中更未有隻字片語表示任何意見，就此，原判決實有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所指判決不備理由之當然違法。又原判決認定萬國法律事務所提明細表前後不一致，無法勾稽，有判決不適用證據法則之違法：按行政訴訟法第一百三十四條雖規定，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。惟行政法院如經調查其他證據亦不能推翻他造自認之事實時，仍應承認該自認事實之真正。上訴人迭次主張所提出之明細表實質上並無不一致而有無法勾稽之情形，而被上訴人亦自認萬國法律事務所最後補提示之收入明細資料與報稅時之案件收入明細表相符，因此除非原審經調查其他證據足以推翻被上訴人之自認，否則即不得認定萬國法律事務所提明細表有無法勾稽之情形，此亦為本院八十九年度判字第二八八三號判決撤銷原處分及一再訴願決定之理由。原判決不察及此，反指前開本院判決未慮及查核辦法第三十二條第四款規定之要件，置被上訴人之自認於不顧，逕認明細表前後不一致，無法勾稽，實有判決不適用法規之違法等語。然查支付之複委託費，稅捐稽徵機關依查核辦法第三十二條第四款規定，就「立有合約或書立委託書」供查核之費用，始准予認定，於法有據，並無違誤。至就查獲虛構或無複委託之事實者，除剔除其費用外，應依法補稅送罰，非謂當然可以反面解釋，認只要有複委託之事實，即無庸提出合約或委託書供核，此無論從法條文義，或從其法益解釋，均相當明確，並無疑義。上訴人以複委託契約並非要式行為，當事人間複委託關係之存在，不因有無簽訂書面之複委託書而受影響，因認原審法院認定本件無書面複委託書，即無複託費之事實，有違論理法則及證據法則。核屬上訴人對前開法令見解歧異。次查當事人主張之事實，雖經他造自認，法院仍應調查其他必要之證據。是法院為判決時，就文書之記載內容，對於待證事實有關而言，應斟酌全辯論意旨及調查登據之結果，依自由心證判斷事實之真偽。本件上訴人雖於原審主張所提出之明細表實質上並無不一致而有無法勾稽之情形，而被上訴人之訴訟代理人顏秋琴亦自認萬國法律事務所最後補提示之收入明細資料與報稅時之案件收入明細表相符。惟顏秋琴同時陳述明細與報稅的確相符，但總數額不符，無法勾稽。此有原審九十年八月二日言詞辯論筆錄在卷可按。自難認原判決有置被上訴人之自認於不顧，逕認明細表前後不一致，無法勾稽，而判決不適用法規之情形。末查原判決已就查核辦法第三十二條既已明定複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，縱令非訟事件具有特殊之時效性，上訴人之配偶執業之法律事務所，在當事人以電話或傳真聯絡後，即可於著手辦理後，補立委託書或合約書，憑以於辦理後請款之用；且如未立委託書或合約書，其授權之依據、複代理之權限等即乏依據，上訴人所稱一般均無訂定委託書之詞，核常情有違，尚不足採等情。明確詳述其認上訴人主張萬國法律事務所與法國律師事務所合作之案件，大多屬智慧財產權、公司設立、投資、契約等非訟事件，具有特殊之時效性，通常當事人以電話或傳真聯絡，即著手辦理，一般均無訂定委託書，不宜要求提示書面委託書並以為唯一認定之指標乙節，何以不足採信之得心證理由，有如前述。且與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日