最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一九一號
上 訴 人 甲○○送達代收人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）按臺灣的神明會、寺廟並非法定法人，除非依照相關法律規定辦理財團法人或社團法人登記，否則不具法人之資格，亦不具權利義務（含法律上收受債權、清償債務）之能力，因此鄞山寺無得為收受土地價金，轉付上訴人之資格。由於日據時代，將臺灣的祭祀公業、神明會、寺廟等視為「事實上的法人」（或稱習慣法上的法人），因而法律上以具有人格看待，故登記祭祀公業、嘗、神明會、寺廟等得為不動產所有權之主體，將上開公業、神明會、寺廟之不動產登記為公業、寺廟之名義所有。惟臺灣光復後，最高法院判例不認為公業、寺廟為事實上法人，寺廟、公業之財產認為係派下員或會員之公同共有，有最高法院三十九年台上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年台上字第九九八號判例意旨：「其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質」可參。上開判例雖僅例示「祭祀公業」，然祭祀公業與嘗、與神明會、寺廟在團體的法律觀念上並無不同，應一體通用，司法行政部所編「臺灣民事習慣調查報告」第六三六頁亦肯認之。（二）再按未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋可稽。該函係參照本院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」作成，均可作為公同共有人處分財產分配價金時，免納所得稅之依據。（三）被上訴人係以依土地登記簿記載，認系爭土地登記於鄞山寺名下，應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，否認上訴人有前揭財政部函釋之適用。惟查：１、臺灣祭祀公業之土地，其所有權人均登記為某某祭祀公業，在法律上為派下員公同共有。因此，類似祭祀公業之非法人團體，其財產誰屬，應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。本件出賣之土地係日據時代登記為鄞山寺所有，依照上開判例意旨，仍為鄞山寺所屬會員公同共有，以鄞山寺名義出賣，乃便宜行事，否則無法辦理過戶登記，依上開判例及權利能力之說明，出賣人為鄞山寺之公同共有人，公同共有人收受價金，除繳納增值稅外，並無另行繳納綜合所得稅之法律依據。２、又監督寺廟第三條第三款規定由私人建立並管理之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定；該款所稱之私人，非指一私人而言，集各多數私人非以出捐為目的，而其個人私有財產建立寺廟並管理者，均應適用該規定，司法院院字第七一五號解釋可稽；而私人建立並管理之寺廟，可自由處分其財產，復經司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號釋示在案。鄞山係「私建」且由私人管理之寺廟寺，雖非祭祀公業，但依照歷年來傳承慣例，鄞山寺之信徒維持廿一人，有遭欠時，由該遭欠信徒之家屬自行推舉一人繼接之，不能增加，其財產為信徒廿一人公同共有，有寺廟登記證、信徒及該寺規約可證。揆諸前揭監督寺廟條例及司法院院第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，其財產得由信徒之決議為處分，鄞山寺出賣土地，以所得價金分配信徒，與一般私人出賣土地無異，除依法繳納土地增值稅外，應免課徵財產交易所得稅。上訴人之父江秋金係「私建」鄞山寺信徒，該寺之財產既為信徒公同共有，於八十二年間出賣系爭土地之所得，屬公同共有人所有，信徒取得之分配款，非其他所得，依所得稅法第四條第十六款規定免納綜合所得稅，無庸申報所得稅。原處分及訴願決定未察，均有違誤，請判決予以撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：（一）查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第二條第二項、第十四條第二項第九類及第七十一條第一項前段所明定；次按「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋在案。又「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。」為民法第八百二十七條第一項所明定。另「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為本院三十六年判字第十六號著有判例。（二）查上訴人之父為台北縣淡水鎮鄞山寺之信徒，其八十三年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，案經財政部賦稅署查得其取自鄞山寺系爭土地分配所得之款項計五、四五○、○○○元，且查系爭土地之所得依法屬應稅之其他所得，遂併課其當年度綜合所得稅，並予以補徵稅款一、五五一、五八○元，揆諸前揭法條規定，尚無不合。（三）上訴人主張鄞山寺出賣系爭土地之分配款，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，屬公同共有性質，應免納綜合所得稅等語，查上訴人循序提起復查、訴願時，均未提示相關事證，以證實鄞山寺土地為公同共有；且上訴人迄未就鄞山寺究係共同出資建立之私建寺廟，抑或無償捐贈私建之寺廟，領取鄞山寺系爭土地分配款之所得人，其祖先是否確係建立鄞山寺之先人，又領取分配款之所得人是否確為其派下員，何以金額不一等節舉證釐清，亦迄未提示系統表、派下員身分證明及確切事證等供核，尚難證明系爭所得係屬處分公同共有財產之所得。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第四十三條所明定，系爭土地登記為鄞山寺所有，為不爭之事實，上訴人主張為公同共有關係，核不足採；又鄞山寺係屬私建寺廟，有卷附台北縣政府寺廟登記證影本可稽，並非前揭財政部函釋規定之祭祀公業，上訴人為鄞山寺信徒，非祭祀公業之派下員，自不得比照援引主張免稅。又所得稅法第四條第十六款規定之免稅範圍為個人及營利事業出賣土地之所得。系爭土地為鄞山寺所有，非上訴人之父所有，上訴人主張系爭所得係屬處分公同共有財產之所得，應適用所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅乙節，迄未提示確切之相關事證，以實其說，尚難採據。被上訴人依法核課，並無違誤，請駁回上訴人之訴等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，為本院七十九年五月九日庭長評事聯席會議所決議；財政部並依上開決議，以八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價金分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。」在案。惟本院上開決議係以祭祀公業以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人系爭土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用本院上開決議及內政部函釋之理。㈡鄞山寺係於道光三年建立，曾於七十二年八月間辦理寺廟登記，係私建寺廟，有台北縣（市）政府北縣寺字第一五七號寺廟登記證影本可稽，非祭祀公業，自不能比照援引上開決議主張免稅。又該寺擁有之房屋、土地等財產均登記為鄞山寺所有之事實，有鄞山寺管理人江仁智八十六年七月間在財政部賦稅署稽核組之談話筆錄影本在卷可稽，且為上訴人所不爭執，應堪認為真實。又上訴人自認鄞山寺出售之系爭土地於日據時代即登記為鄞山寺所有，則該寺於發起建立時，如約定財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條規定物權採登記生效要件主義，自得將所有財產登記為二十一位信徒公同共有，而非逕行登記為該寺所有。系爭土地既係登記為「鄞山寺」所有，且以「鄞山寺」為出賣人，有上訴人提出之土地買賣所有權移轉契約書影本可按，所得價金於未分配予信徒之前，應係「鄞山寺」所有，難謂當然屬二十一位信徒公同共有，上訴人主張公同共有乙節，不足採據。雖上訴人提出八十六年十二月三十日訂立之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」第十四條約定，該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係於該寺八十二年出賣系爭土地之後始訂立，且僅有十五人之簽名，與上訴人所稱信徒二十一人不合，上訴人未能證明該規約確為有權訂定者所為，亦即上訴人未能提出相當之事證以證明規約訂立時所謂之「信徒」身分，確係合法自當年建寺時（或至少系爭土地登記之日據時代）之信徒身分承繼而來，自不能以該規約逕認登記為鄞山寺所有之系爭土地為上訴人之父江秋金與他信徒公同共有。況江秋金與其他信徒受分配之土地價款各不相同，亦無相關規約或前述事證以為依據，核與常情有違。又寺廟登記係就寺廟所為行政管理之措施，主管機關僅為形式審查而不及於實體，故無確定實體上法律關係之效力，是鄞山寺於建寺後逾百年所為之寺廟登記及信徒名冊，不足以為鄞山寺係江秋金先人共同出資私建寺廟之證明。上訴人既未能提出該寺早年原始之規約、有關如何決定信徒成員以代代相傳及信徒與寺廟或信徒相互間權利義務關係等相關事證，亦未提出建寺以迄辦理寺廟登記時之信徒系統表、身分證明等，要難認鄞山寺確為其先人共同出資私建之寺廟。㈢按私人興建之寺廟不適用寺廟監督條例之規定，得自由處分其財產，而所謂私人，並不限於一私人，固分別經司法院院字第七一五號、院字第八一七號解釋及內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋在案，惟上訴人既未能舉證鄞山寺係其先人私建管理，自不能依該解釋主張鄞山寺出售系爭土地所得之價金，為信徒公同共有之財產；且上開解釋係就「私人建立並管理之寺廟，既不適用監督寺廟條例之規定，應聽憑私人之處分」所為，非當然意謂其信徒分配之所得可免納所得稅，尚難採為有利上訴人之認定。（四）本件復查決定以鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並非財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋所稱之祭祀公業，且上訴人之父江秋金為鄞山寺之信徒，非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出賣土地之所得，得免納所得稅，系爭土地係鄞山寺所有，並非江秋金所有，亦無上開規定之適用。又江秋金漏報系爭其他所得，經財政部賦稅署查獲，為上訴人所不爭執，違章事證明確，原核定予以併課其當年度綜合所得稅，並處以罰鍰，並無不合為由，乃未准變更，認事用法，並無違誤，訴願決定駁回其訴願，亦無不當，均應予維持。上訴人復執前詞，起訴主張其父江秋金係私建寺廟鄞山寺之信徒，依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋，出賣系爭土地，係屬公同共有人對公同共有土地之處分，所得價金分配予信徒，依行為時所得稅法第四條第十六款規定應免納綜合所得稅，被上訴人不查鄞山寺規約明定該寺財產為信徒公同共有之約定，僅依土地登記簿之記載，拒不適用財政部上開函釋，於法有違；況鄞山寺為私建之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，依司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函釋意旨，其財產屬信徒公同共有，得由信徒決議處分之；再依最高法院相關判例意旨，不認為寺廟具事實法人資格，其財產與祭祀公業相同，不因土地登記簿記載其所有人為寺廟，而異其性質等語，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回，作為其判斷基礎，而駁回上訴人之訴。
四、本院查：（一）祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，固為本院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議之決議。惟本院係以祭祀公業以祭祀祖先為目的，而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用本院上開決議之理。上訴人之先人於發起建立鄞山寺時，如約定該寺財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條物權採登記生效要件主義，自得將所有系爭財產登記為二十一位信徒公同共有，何來逕行登記為該寺所有。（二）上訴人提出附卷之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」，其第十四條雖約定該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係八十二年處分本件不動產後之八十六年十二月三十日始訂立，自無溯及適用於本件財產處分之效力。另上訴人所舉司法院院字第八一七號解釋，雖明釋私建寺廟，可自由處分其財產；內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋意旨亦同，惟均未明示其信徒分配之所得，可免納所得稅，自亦無法為有利上訴人之認定。（三）鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並非財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋所稱之祭祀公業，且上訴人係鄞山寺之信徒，亦非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出售土地之所得，得免納所得稅，本件土地係鄞山寺所有，並非上訴人所有，亦無上開規定之適用。又上訴人漏報系爭其他所得經財政部賦稅署查獲，有上訴人簽名之談話紀錄影本附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，違章事證明確。綜上所述，本件上訴人既有前開違章行為，被上訴人依前開規定併課上訴人當年度綜合所得稅，並處以罰鍰，核無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日