最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一二二號
上 訴 人 丙○○
丁○○乙○○被 上 訴人 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一九八○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人共同繼承被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹縣○○鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─一○，竹北市○○段
八九三、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、六七四、七二
五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四，竹北市○○段七九八等地號二十三筆土地，因不服被上訴人核定其民國八十八年地價稅為新台幣（下同）五六二、二八三元，申請更正地價稅金額，經被上訴人查證後仍維持原核定，上訴人不服，申請復查，經被上訴人於八十九年三月二十四日以八九新縣稅法字第○二三一三號復查決定書將原核定應納稅額，變更為五六一、○三五元。上訴人仍不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地八十八年地價稅，被上訴人核定，無占用人部分應納稅額五四九、四四五元，另補徵系爭柯子湖土地免稅地，及系爭竹北等土地申請由占有使用人代繳地價稅計五六二、二八三元，此有被上訴人八十八年地價稅課稅明細表兩份附卷可稽。惟從科學工業園區管理局八十二年一月十一日（八二）園地字第○○○八五號簡便行文表、八十二年二月十九日（八二）園地字地○二三六一號簡便行文表、科學工業園區管理局八十三年五月二十六日（八三）園地字第○七一五六號簡便行文表主旨及又八十二年十二月二十四日新竹縣政府八二府地測字第一三六一三三號函可知，本件九筆土地尚未依法辦竣「公共設施保留地」及「工業用地」測量分割登記，且科學工業園區亦自承非其權責，至「工業用地面積」、「公共設施保留地面積」應於俟地籍圖依都市計畫樁分割完竣後方能明確。惟復查決定尚依科學園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函復認○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十地號等五筆土地使用分區明確○○○區○○段十一、十一─一、三三八─一、三四三地號等五筆土地明確認定為公園用地及道路用地，顯於法不符，其核課自屬有誤。本院六十一年度判字第七○號判例略謂：「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，可資參照。復依科學工業園區管理局八十二年二月八日（八二）園地字第○一五八四號函前開九筆新竹科學工業園區特定區都市計畫內工業區之使用限制，說明略以「依有關變更都市計畫說明書，所劃設之工業區，限作為「科學工業園區設置管理條例」所規定容許之科學工業使用，其用地依規定辦理徵購後，從事整體規劃開發。所徵收土地將登記為「國有」由本局管理。」顯然系爭柯子湖土地，並不能依一般工業使用，既無法使用收益，何課稅之有，顯然被上訴人核課有誤。蓋土地法第一百九十四條明文「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」，規定甚明。至於系爭竹北土地，遭他人占用一事，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴第000000000再訴願決定書有關八十三年地價稅決定理由書可證。惟被上訴人查明占有情形成果表計二頁附卷可稽，確認占有事實，依同意代繳之占有人計稅額二一三、○八八元，不同意者稱「事涉私權，應屬民事爭訟範圍。」此部分查與財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函示不符。「依土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱「占有人」，依民法第九百四十條之規定，本件張姓二人占有使用某地號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第四條第一項第四款規定之「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因受影響。」況本件單純之占有使用，被上訴人把不同意代繳之占有人解為異議，其異議並無理由，況代繳人若有事由亦得行政救濟。復依本院九十年度判字第二六一號判決及九十年度判字第四一三號判決之意旨，本案系爭土地，上訴人並無地上建物所有權及使用，為被上訴人所自承，亦無與他人間有承典、承領、承耕或租賃關係，被上訴人亦不否認，且依據科學工業園區管理局九十年三月八日園建字地○○五四三五號函復被上訴人略以「．．．前述土地之使用，依前開都市計畫說明書之內容，需由本局整體開發始得使用。」被上訴人仍稱該等筆土地已放棄徵收，又何「公共設施保留地」之課徵，顯然自相矛盾，地上建物等設施仍為原來之使用即課徵「田賦」，又何按一般用地稅率課徵地價稅，顯自相矛盾。系爭竹北等土地，被上訴人於七十三年清查蘇木榮等土地使用情形：⑴竹北豆子埔地，被上訴人稱除竹北分局使用之土地外另應有部分十四分之四之土地上是否蓋有社區、門牌號碼，如未蓋有建物，七十一至七十三年間使用情形，蘇木榮筆錄答稱竹北分局自光復迄今，無取分文，其他應有部分十四分之四土地被占蓋房屋，無取租金，門牌號碼全不知悉。⑵竹東柯子湖應有部分土地自耕者有其田徵收殘留土地，均被持分者占用均無收益。被上訴人既已查明，應依法由占有使用人代繳地價稅，依法並無不合。本件被上訴人稱系爭土地，被上訴人既查明需由科學工業園區管理局整體開發始得使用，且上訴人依法停止使用，足以證明有土地法第一百九十四條規定「依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」之適用，並無不合，而因管制不能使用之土地按一般稅率課徵地價稅，即難謂有據，前開本院九十年度判字第二六一號及四一三號判決可資參照。又依建築法第二十五條及第八十六條規定，被上訴人既稱有查獲不法使用者，即應依職權函送主管機關依法辦理，而非謂稱非法使用者仍能依法使用，而「法規命令牴觸法律之情形者，無效。」行政程序法第一百五十八條定有明文，顯被上訴人核課有誤，依法無據。被上訴人所稱系爭竹北等土地，其土地占有使用情形明確而無爭議，而占有人使用人，因占有使用土地而收益，自應負有納稅之義務，土地稅法第四條第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅，亦得抵付地租或向納稅義務人求償，此為被上訴人另循他法解決，此部分情形與前揭柯子湖段三地號等九筆土地查得一般，上訴人並無地上違建所有權，且亦未使用，亦無與他人有承典、承領、承耕或租賃關係，而對部分共有人占有使用之情形，依民法第八百一十八條規定，分別共有之各共有人，得按其應有部分之比例，對於全部共有物行使權利，如有共有人不顧他共有人之利益，而就共有物之全部或一部任意使用收益，即屬侵害他共有人之權利。最高法院五十七年台上字第二三八七號及六十二年台上字第一八○三號判例可資參照。而被上訴人對不同意代繳者，稱因事涉私權，應屬民事爭訟範圍，限縮土地稅法第四條規定之適用，且與財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，「「占有人」不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。」不符，而占有使用人對代繳占用使用土地之地價稅若有不服，亦可循行政救濟程序辦理，惟占有事實又有何理由可言，被上訴人便宜行事之做法，應可改變更積極作為，以符行政程序法第一條之立法目的。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、被上訴人則以：系爭柯子湖土地地目為「建」，雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，然迄未辦理徵購，且依科學工業園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函稱該等土地已放棄徵收，又系爭柯子湖土地仍作建築等設施使用，實際上仍為原來之使用，並無土地法第一百九十四條規定得予免稅之適用。上訴人雖謂科學工業園區管理局八十二年二月八日園地字第一五八四號函稱新竹科學工業園區特定區都市計畫所畫設之工業區，限作為「科學工業園區設置管理條例」所規定容許之科學工業使用，依該函系爭柯子湖土地即無法使用等語，然查上訴人所節錄前開科學工業園區管理局函文片段，尚無法認系爭柯子湖土地已不能為原來之使用，且系爭土地實際上亦仍為建築設施等使用，而無不能使用情事。依科學工業園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函，被上訴人核○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十號五筆土地因使用分區為工業區，按一般稅率課徵地價稅，十一、十一─一、三三八─一號三筆土地之使用分區為公園用地及道路用地，然實際上仍作建築設施使用，按公共設施保留地課徵地價稅，三四三號土地使用分區亦為公園用地及道路用地，惟因二分之一已實際作道路使用，故免徵地價稅，二分之一按公共設施保留地課徵地價稅，並無違誤，且前揭土地○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十號等五筆土地使用分區為工業區，十一、十一─一、三三八─一、三四三號四筆土地使用分區雖為公園用地及道路用地，然亦皆屬公共設施保留地，至三四三號土地亦係就實際供作道路使用之部分予以免徵地價稅，均無以估算面積核課地價稅情事，且事實上亦無「估算」之必要，上訴人所訴顯有誤解。按「科學工業園區設置管理條例」第七條及「科學工業園區設置管理局辦事細則」第八點規定，可知凡科學工業園區內有關土地使用分區管制事項確屬科學工業園區管理局職掌，被上訴人依前開土地之實際使用情形及該局函復有關前開土地之使用分區情形，以為課稅依據，自無違誤。又系爭竹北等土地申請由占有人代繳地價稅部分，計有稅額二一三、○八八元已由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，因事涉私權，應屬民事爭訟範圍，此部分依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋，仍應由土地所有權人繳納，原處分向土地所有權人發單課徵亦無不洽。土地稅法第二十二條第一項及其施行細則第二十一條之規定，系爭柯子湖土地，地目為「建」，雖上訴人主張上述土地需經科學工業園區管理局整體開發始得使用，然事實上系爭柯子湖土地仍作建築設施等使用，並無不能使用情事，上訴人所援引本院九十年度判字第二六一、四一三號判決案情與本件並不相同，尚難援用。又土地稅法第十四條規定，地價稅之徵收並不以有收益者為要件。又依為土地稅法第三條、第四條第一項第四款規定，以及財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，稽徵機關雖得依土地所有權人之申請而指定土地占有使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然並非指稽徵機關即應依土地所有權人所請，而不論相對人（即土地所有權人所主張之占用人）有無異議，即強行指定該相對人負責代繳地價稅，前開法條應係以土地占有使用情形明確而無爭議者，稽徵機關始得指定使用人代繳地價稅，系爭竹北等土地申請由占有人代繳地價稅乙節，其中占有人不表異議而同意代繳者，被上訴人已將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依前開規定其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，上訴人如就系爭土地遭占用事實仍有異議，應另循他法解決始為正辦，上訴人不為此圖，僅執詞指摘被上訴人處分不合法，實不足採。至上訴人亦主○○○鎮○○○段持分土地應由占有使用人代繳乙節，上訴人應先行依前開函釋規定將占有人姓名、住址及占有地號、面積等提供與被上訴人，且經占有人無異議後，被上訴人始得分單與占有人代繳其使用部分之地價稅，併此陳明。故原處分及訴願決定應無違誤等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。
」為土地法第一百九十四條規定；另「有關是否作農業經營不可分離使用，．．．如申請土地係供農舍（農漁民住宅及其附屬設施）使用，其實際使用人須為合於農漁業普查所認定之一般農漁民（或戶）標準，同時使用人與土地所有權人間，如為不同一人時，則以具有配偶、直系親屬、承典、承領、承耕或租賃關係者為限。」為台灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知八（一）甲３、所規定。又財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅事件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」（一）關於系爭柯子湖土地部分：系爭柯子湖土地係新竹科學園區特定區主要計畫內工業區土地，地目為「建」，被上訴人所屬竹東分處七十九年辦理農經地清查發現，該九筆土地上之建物並無原告或其配偶、直系親屬設籍該地，其上建物或畜禽舍等農業設施之所有權人或使用人，與上訴人間亦無承典、承領、承耕或租賃關係，有照片附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，自堪認為真實，顯不符合與農業經營不可分離土地課徵田賦之要件，乃於八十年起依土地實際使用情形改課地價稅，其○○○鎮○○○段
三、五、二七─一、二八、二八─十等五筆土地之使用分區為工業區，按一般稅率課徵；十一、十一─一、三三八─一號三筆土地之使用分區為公園用地，按公共設施保留地課徵地價稅；三四三號土地之使用分區為部○○○區○道路用地，故二分之一按一般用地稅率計徵，另二分之一因已實際作道路使用乃予以免徵地價稅。又本件原處分（被上訴人復查決定）依科學園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函復：○○○鎮○○○段三、五、二七─一、二八、二八─十等五筆土地之使用分區○○○區○○段十一、十一─一、三三八─一、三四三地號等四筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，故就三四三號土地更正為二分之一按公共設施保留地稅率計徵，另二分之一實際已作道路用地部分則免徵地價稅，故原核定應納稅額應予變更為五六一、○三五元，揆諸首揭土地法規定，自無不合。又上訴人援引本院九十年度判字第二六一號、四一三號，係有關土地因污染或公害污染而受政府管制使用減免地價稅之判決，核與本件案情有別，尚難比附援引，據為主張本件亦應免稅之論據，上訴人之主張，自不足採。
（二）關於系爭竹北等土地部分：系爭竹北等土地，業為第三人占用，上訴人申請分單由占有人代繳地價稅，查其中占有人不表異議而同意代繳部分，計有稅額
二一三、○八八元，被上訴人已分單由占有人代繳，為兩造所不爭，堪認為真實，其餘占有人有異議部分，雖被上訴人已盡力協助清查，惟占有人既仍有爭執不願代繳，依照首揭財政部函釋，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，此部分上訴人主張，亦不足採，從而被上訴人發單通知上訴人繳納，洵無不合。綜上所述，本件被上訴人之復查決定，其認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張系爭土○○○鎮○○○段三、五、十一、十一之一、二七之一、三三八之一、三四三、二八、二八之十地號九筆土地，依據科學工業園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函稱該等土地已放棄徵收，該局又於九十年三月八日園建字第○○五四三五號函復：「前述土地之使用，依前開都市計畫說明書之內容，需由本局整體開發始得使用。」此情形即適用土地法第一百九十四條「概應免稅」之規定，且本案土地依法並無不法使用及收益，系爭土地除柯子湖段三四三地號二分之一依法免徵地價稅外，其餘土地皆課徵地價稅，依法未合，原判決不適用法規，自依法有違。另依科學工業園區管理局八十二年一月十一日、二月十九日園地字第○○○八五號及○二三六一號簡便行文表所載意旨，顯被上訴人對系爭九筆土地之使用分區及面積認定有誤，及原判決認本件前述土地因發展高科技產業經濟管制土地使用，不適用本院九十年度判字第二六一號判決，亦依法有違。又本件共有土地，原經核准為農業用地，依法課徵「田賦」在案，依土地稅法第二十二條第一項第二款至第五款所規定仍作農業用地使用者，課徵田賦。本件既符合實際供農業使用，並無變更為非農業使用，被上訴人對此等土地課徵地價稅依法有違。竹北市○○段○○○○號、站前段五○一、五○三、五一二、五一五之六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四等地號及台元段七九八地號等十四筆土地，光復後因共有情形複雜，即無人管理，且均遭他人占用，依土地稅法第四條第三款及第四款之規定，即有使用人負責代繳其使用部分之地價稅之適用，又被上訴人業已查明由占有使用人管理使用，自有財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函釋規定之適用。惟被上訴人仍以占有人不同意代繳為由，向上訴人發單課徵，查與前開函釋規定不符，且添加法律所無之「占有使用人同意」之規定，有違租稅法定原則及法律保留原則，請依法予以撤銷等語。然查原判決已就本件爭點即上訴人主○○○鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─一○地號等九筆土地，因科學工業園區保留徵收而被管制不能使用，上訴人亦已停止使用，被上訴人竟未准免稅；另竹北市○○段○○○○號及站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、
七五五、七六四地號，以及台元段七九八地號等十四筆土地，被他人占用，上訴人申請分單由占有人代繳地價稅，被上訴人卻仍發單向上訴人課徵，均有違誤等情。明確詳述其認上訴人之主張何以不足採信之得心證理由，有如前述，且與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指判決不適用法規之違法；亦難謂有違租稅法定原則及法律保留原則。末查系爭柯子湖段九筆土地依土地法第一百九十四條、土地稅法第十四條、第二十二條第一項其施行細則第二十一條之規定，為都市土地，地目為「建」，其使用分區分別為工業區、公園用地、道路用地，且系爭土地實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非上訴人所有，亦無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人與使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，不符合土地稅法第二十二條及同法施行細則第二十一條課徵田賦之要件。且前開九筆土地為新竹科學園特定區主要計畫內土地，然迄未辦理徵購，依科學工業園區管理局八十八年二月九日園建字第○○二九九○號函並稱該等筆土地已放棄徵收，又系爭土地仍作建築等設施使用，實際上仍為原來之使用，而無不能使用情事，並無土地法第一百九十四條規定得予免稅之適用。尚與本院九十年度二六一號判決案情不同，自難比附援引。且前揭土地○○○鎮○○○段三、五、二七之一、二八、二八之十號等五筆土地全筆使用分區為工業區，然皆屬公共設施保留地，至三四三號土地係就實際供作道路使用之部分予以免徵地價稅，亦無面積認定有誤情事。從而，上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 蔡 進 田法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日