最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一三三號
再 審原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十九年十一月二日本院八十九年度判字第三○六三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由再審原告起訴意旨略謂：一、按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入應列入資本公積為公司法所強制規定，而股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，公司辦理減資以現金收回是類股票依財政部五則釋函之意旨，其適用之「期間時點」與認定之「所得類別」有差異，而影響本案系爭之所得，應否課稅及科處罰鍰至鉅，謹就該五則函之意旨詳析如下：⒈財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配（即營利所得），而屬該項股票轉讓之性質（即財產交易所得中之證券交易所得）」。及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得」，依上開兩函釋之意旨，均係針對公司於「營業存續期間內」處分固定資產（土地）之溢價收入應轉入資本公積（此係公司法第二百三十八條第三款之強制規定），股東取得公司利用上述資本公積轉增資配發之股票免予計入取得當年度所得課徵所得稅，惟如公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回，資本公積轉增資配發之股票，或股東將該類股票轉讓，贈與或因死亡作為遺產分配時，應按公司收回之全部價款或股東轉讓之全部價格，贈與或遺產分配時之時價，作為股東被公司收回年度或股票、轉讓、贈與或遺產分配年度之「財產交易所得（亦即證券交易所得）」，而不應將之認定為所得稅法第十四條第一類之「營利所得」，且查上開財政部兩函並無「增資」距「減資」之期間限制與有無營業事實之積極條件限制，又依財政部七十七年十一月二十九日台財稅第000000000號函發布之「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第四節證券交易所得之核計第十六條規定：「資本公積轉增資及符合獎勵投資條例第十三條規定未分配盈餘轉增資緩課之上市股票，於轉讓，贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓，贈與或遺產分配年度之收益（即證券交易所得）申報課徵所得稅」依此注意事項之規定，凡資本公積轉增資配發之股票於轉讓時，應以轉讓年度之證券交易所得認定而不應認定為分配年度之盈餘分配（營利所得），是以本案系爭之所得係天慶公司第一次於八十二年九月十八日減資收回資本公積轉增資股票；第二次於八十三年三月十五日減資收回資本公積轉增資股票，均屬於「營業存續期間內」，而非在「解散清算後」之作為，依上開財政部兩則之解釋函及注意事項規定應屬「證券交易所得」而不應認定為「營利所得」。⒉財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納所得稅」，其旨意係指公司，直接將土地交易所得以盈餘分配方式分配予股東時，始應以「分配年度」之「營利所得」申報繳納綜合所得稅，而與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函等兩則函釋意旨，公司於減資時以現金收回資本公積轉增資股票或股東轉讓該類股票之性質顯著不同，且依公司法第二百三十八條第三款規定：「股份有限公司處分資產之溢價收入應累積為資本公積」，及同法第二百三十九條規定：「資本公積除填補公司虧損外，不得使用之，但依同法第二百四十一條規定撥充資本按股東原有股份比例發給新股者，不在此限。」依上開公司法規定，一般公司絕不可能違反此項禁止之規定於「營業存續期間內」以盈餘分配方式將土地交易所得分配予股東，本案系爭天慶公司之土地交易所得係依上開公司法規定累積轉為「資本公積」，再撥充為資本。並無違反公司法規定將土地交易所得直接以盈餘方式分配予股東，是以應無前揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函之適用。⒊財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋：「解散之公司依公司法第三百三十條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利（營利所得）之扣繳規定辦理」，依上開函釋意旨：係指公司在「解散清算後」於清償債務後之「剩餘財產額」有超過股東原出資額時，始由清算人按就超過股東原出資額部分實際分派予股東數依所得稅法第八十八條以分派股利（營利所得）之扣繳規定辦理。惟查本案天慶公司二次減資（第一次減資八十二年九月十六日，第二次減資八十三年三月十五日）以現金收回資本公積轉增資配發之股票均在「營業存續期間內」而非在「解散清算後」，且查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時股東原出資之資本額僅二、○○○萬元，較成立時登記之股東原出資額五、○○○萬元少三、○○○萬元，其「資本公積轉增資之資本」已不存在，且天慶公司之清算所得亦經財政部臺北市國稅局核定虧損一七五、○七六元又天慶公司解散清算後之資產總額為四、一七六、三三三．五○元，負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元，依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函之計算公式計算天慶公司之「剩餘財產額」僅四、一七六、三三三．五○元（即以清算後之財產總額四、一七六、三三三．五○元減負債總額零元及清算費用零元與清算人之報酬零元等於剩餘財產額四、一七六、三三三．五○元）再減解散清算時之股東之原出資二、○○○萬元，尚不足一五、八二三、六六六元，另天慶公司解散清算完結後向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元並無有分派予股東超過股東原出資額部分，是以應無上開財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋之適用。⒋財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部六十二台財稅第三一六○四號函規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，上開函釋之旨意係指公司於「解散辦理清算時」公司帳上之資本額除股東原始出資額外，尚有以土地交易增益轉列資本公積並轉增資之資本額存在，而公司於清算後股東取得清算人所分派之剩餘財產，除原始出資額外，亦尚含有土地交易增益轉列資本公積而轉增資之資本額，惟查天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散時，上開八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法不能追溯引用，且該天慶公司解散時之資本額僅剩股東原出資額二、○○○萬元，並無利用資本公積轉增資之資本額存在，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產額僅四、一七六、三三三．五○元尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，當無上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱：於辦理清算時將土地交易增益轉列資本公積轉增資之資本，以剩餘財產分派予股東之情事，是以應無適用之餘地。二、財政部賦稅署對公司以出售資產提撥資本公積轉增資配發股票予股東後隨即辦理減資以現金收回該轉增資股票之課稅規定，亦曾於八十八年一月六日以台稅一發第000000000號函作明確之釋示：『公司出售資產提充之資本公積於八十三年辦理轉增資配發股票予股東復於八十四年隨即辦理減資以現金收回股票之行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效釋函納稅人仍得據以主張援引適用，至於財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函則係適用於「公司辦理清算時」』，其意旨甚明，即凡公司於未辦理解散清算前之存續期間內，以出售資產之溢價收入提撥資本公積轉增資配發股票予股東隨即辦理減資以現金收回該轉增資之股票仍應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之規定以「證券交易所得」認定，而公司於「解散辦理清算時」所分派之「剩餘財產額」內如含有非屬股東原出資額之資本公積轉增資之資本始適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，以清算所得（即營利所得）課徵股東清算年度之所得稅，本案天慶公司二次減資以現金收回資本公積轉增資股票均在「營業存續期間內」作為，而非在「解散清算時」，且清算完結向法院報備分派予股東之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元，尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，當無含有資本公積轉增資之資本情事，是以應免適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函以「營利所得」課徵股東清算年度之所得稅。三、又天慶公司以系爭出售土地溢價收入之資本公積撥充資本既經主管機關核准並換領公司執照及營照及營利事業登記證，且憑政府頒發之證照，印製配發予各股東之增資股票，其背面亦依財政部規定註記有：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、取得本股票之股東於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡，作為遺產分配時，應按全部轉讓價格，贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓，贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得申報課徵所得稅。三、本股票取得日期分別為：八十二年五月十四日（第一次增資）、八十二年十一月五日（第二次增資）」而天慶公司分別於八十二年九月十八日及八十三年三月十五日將上述二次增資配發之股票利用減資收回資本公積增資股票，再審原告及天慶公司均信賴並遵照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000函釋示：股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列為資本公積而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票或公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票非屬盈餘分配（營利所得）應屬財產交易所得之證券交易所得，而證券交易所得依所得稅法第四條之一規定免稅，是以再審原告未申報繳納所得稅，乃理所當然之事，然財政部竟違背誠信原則擴充解釋該兩函之意旨並將系爭之天慶公司於「營業存續中」減資收回資本公積轉增資股票違法引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函將上述天慶公司之減資行為視為解散清算後之剩餘財產（營利所得）課徵再審原告之所得稅並科處罰鍰，顯違反信賴與誠信原則。四、查依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「××股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，應依本部六十二年台財稅第三一六○四號函規定，將此部分所分派之剩餘財產應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，上開函所引用之六十二年台財稅第三一六○四號之意旨，係指解散之公司於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分應按公司實際分派數依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理、惟查：⒈依行為時之所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依同法第九十二條規定繳納之」。而所謂扣繳義務人依同法第八十九條第一款規定：「公司分配予股東之股利．．．其扣繳義務人為公司之負責人」。⒉本案天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散清算時，上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未發布，依司法院釋字第五十四號函解釋精神不但不能追溯引用，且該天慶公司清算時之剩餘財產僅四、一七六、三三三．五○元尚不足清算時之股東原出資額二、○○○萬元，亦無上開財政部六十二年財稅第三一六○四號函釋所稱分派剩餘財產額，超過股東原出資額部分，而應由扣繳義務人（即天慶公司之負責人）依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳並依同稅法第九十二條規定將其所扣繳之稅款開具扣繳憑單發交所得人憑以申報綜合所得稅之情事。⒊本案再審原告信賴天慶公司遵照財政部規定於二次利用資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記於取得系爭之股票時以為免辦申報繳稅，絲毫沒有任何過失，依司法院釋字第二七五號解釋並無任何可予科罰之理，此亦經財政部於八十五年十二月五日以台財稅第000000000號函示非可歸責於納稅義務人之事由准予免罰在案，又再審被告亦未事先通知天慶公司將該公司利用資本公積轉增資之股票，先收回將股票背面「本股票係以資本公積轉增資發行依規定免予計入當年度所得課徵所得稅。二、．．．」等之註記予以註銷，以免誤導再審原告認為取得該股票時免課稅，而轉讓時以證券交易所得認定亦屬免稅，並責成天慶公司應另行印製背面未有上述文字註記之股票且依所得稅法第八十八條規定由扣繳義務人補扣繳，填發扣繳憑單予各股東據以申報繳納所得稅，是以再審被告亦有失職，本案系爭之所得類別認定問題姑且不論，其事前既未對天慶公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，如何歸責於毫不知情之再審原告而科處再審原告八十二年及八十三年度之罰鍰。五、按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」。再審被告違反該條之規定，置行為時有效且有利於納稅義務人之解釋函令於不顧，明知天慶公司在八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」免徵八十二年度及八十三年度再審原告之綜合所得稅，而溯及既往違法適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，且又將第二次增資配股日期為八十二年十一月五日屬八十二年度誤以減資日期八十三年三月十五日之八十三年度課徵八十三年度所得稅並按漏報科處罰鍰，亦屬有誤。六、、本案監察院監察業務者前經於八十九年九月十三日以（八九）處台業貳字第八九○七○七五三六號函請財政部查復左列兩點：請併案參酌。１、公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬該項股票轉讓之性質。又股份有限公司處分固定資產之溢價收入應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之「證券交易所得」。前經貴部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅字第000000000號函釋在案。本件中正稽徵所將該公司八十二年九月減資一億三千萬部分列入股東「營利所得」歸課，與上開函釋是否有合？其計算是否適法？２、又本案天慶公司於八十三年三月清算前已辦理減資一億五千萬元，所剩資本額為二千萬元，而原資本公積轉增資部分僅剩一百五十餘萬元，中正稽徵所引用貴部八十四年三月二十二日台財稅字第000000000號函釋計算該公司股東葉松成八十三年度所得逾一億四千餘萬元，是否適法？七、綜上所述，請求廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定以及原處分等語。
再審被告則以：壹、營利所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。二、天慶公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，嗣經再審被告所屬中正稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八
十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中再審原告取得八十二年度營利所得額六九六、四一○元、八十三年度營利所得金額六六四、○○○元，並歸課其當年度綜合所得稅。三、本件再審原告主張天慶公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向再審被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非再審原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋規定，按再審原告取得之營利所得六九六、四一○元（八十二年度）、六六
四、○○○元（八十三年度），併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。四、至再審原告主張應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟天慶公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即註銷公司登記，係屬公司清算作為，與財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之股票轉讓性質，尚難援引比附，再審原告所訴係屬誤解，不足採據。貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、經查本件再審原告八十二年度短漏報其本人營利所得計六九六、四一○元，短漏稅額計九九、二二三元，是再審被告依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四九、六○○元；又八十三年度短漏報其本人營利所得六六四、○○○元，短漏稅額計九二、一三七元，是再審被告依據前揭規定，按漏稅額處罰鍰四六、○○○元，亦無不合。參、再審原高主張各節，業經原判決詳為審酌論駁，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。為此請求駁回再審原告之訴等語，資為抗辯。
本院查，按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。依天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，該公司於上開年度之營業收入均申報為零元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形。又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法，尚非單純之股票轉讓性質，核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋所指情形有異，即無該函釋之適用。又財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨，係指公司通常非以規避稅賦為目的之增資、減資之情形而言，於本件無援引適用之可言，難謂違反稅捐稽徵法第一條之一規定。本件原判決，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告復為前揭主張，核屬法律上見解之歧異。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為適用法規顯有錯誤。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日